Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3110/15 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3110/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł W. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f.",

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.,

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez odmowę podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów),

- art.187 § 1 O.p. poprzez odmowę zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 187 § 3 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia znanych organom z urzędu faktów odnośnie wysokości przychodu M. S. i skarżącego W. S.,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne,

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego, zeznań świadka M. S. oraz z przesłuchania strony, mimo że dowody te zawnioskowano na okoliczność poniesienia przez skarżącego konkretnych wydatków na budowę domu,

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) oraz § 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że zachodzą przesłanki do jej umorzenia bądź do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

c) art. 151 ustawy P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - przez niewłaściwe zastosowanie - wskutek odmowy uznania wydatku w kwocie 437 404,41 zł na poczet budowy domu mieszkalnego na nieruchomości w N. jako wydatku na własne cele mieszkaniowe wydane w ściśle określonym terminie,

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek odmowy uznania za podstawę ulgi poniesionego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego w miejscowości Z.,

c) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że kwoty wydatkowane w 2010 r. przez skarżącego na budowę domu mieszkalnego oraz spłatę kredytu są przychodem podlegającym opodatkowaniu (nieobjętym zwolnieniem),

d) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że opodatkowanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest także przychód zwolniony w zakresie, w jakim skarżący wydał środki na budowę domu mieszkalnego i spłatę kredytu mieszkaniowego (bez względu na fakt, że był to kredyt refinansowy),

e) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie, że do przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r. należy stosować przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.

Skarżący w związku z powyższym wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów o charakterze procesowym oraz materialnym. Niemniej istota tych zarzutów sprowadza się do dwóch kwestii zaistniałych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., mianowicie, czy skarżący w ramach zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie mógł rozliczyć wydatki na spłatę kredytu refinansowego oraz sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych tj. na budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Będący przedmiotem sporu przychód uzyskany został przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, która została nabyta na podstawie umowy z dnia 28 sierpnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W zakresie wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego istota sporu sprowadza się do kwestii związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatków na ten cel. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie posiadał dowodów świadczących o poniesieniu wydatków takich jak faktury, rachunki, umowy, wyciągi z rachunków bankowych. Stoi jednakże na stanowisku, że poniesienie wydatków może być udokumentowane za pomocą innych dowodów takich jak przesłuchanie strony, świadka, czy też dowód z opinii biegłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku może być taki tylko dowód, z którego jednoznacznie wynika, kto, na czyją rzecz, z jakiego tytułu, w jakiej wysokości i kiedy poniósł określony wydatek.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczne zagadnienie prawne w kontekście zbliżonego stanu faktycznego było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2084/13 oraz z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16 (dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, w konsekwencji przytacza ją jako stanowisko własne.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dowodów (faktur, rachunków, umów) potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domu. W przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z ulgi, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które jedynie mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie prac budowlanych, a nie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzenie żądanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy czy ze świadków nie zasługiwało na uwzględnienie i w tym zakresie zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 122 O.p. i art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie bowiem nie chodzi o oszacowanie wielkości wydatków, a to jedynie mogłoby wynikać z opinii biegłego czy też zeznań świadków, lecz o udokumentowanie zakupów czy usług na poczet budowy własnego budynku mieszkalnego. Opinia biegłego jest jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie może jednak zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Na podstawie opinii biegłego wartość prac mogłaby jedynie zostać oszacowana. Tymczasem do skorzystania z ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Sam fakt wykonania prac budowlanych przy budowie budynku mieszkalnego należącego do skarżącego, nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w/w przepisie ustawy. Nadto, wbrew oczekiwaniom skarżącego nie jest również możliwe przyjęcie szacunkowej wartości wydatków poczynionych na budowę. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości. Stąd za niezasadne należało uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, dotyczące konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy zeznań świadków.

Odnosząc się do kwestii związanej z możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji jest w tym zakresie prawidłowe. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12. Stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu została zaakceptowane w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przykładu wyroki: z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2347/13, z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3222/13, z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1862/14, z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4062/17, z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1635/15, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2290/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy stanowisko zawarte w powoływanych wyżej judykatach, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie poszerzonym wskazał, że: "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)."

Stosując te zasady, Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretował ulgę podatkową wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. pod kątem sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego, i doszedł do wniosku, że "spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006."

Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie, np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio, np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie, np. budynku mieszkalnego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy zaś do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006, z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku/lokalu mieszkalnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jak słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa, np. celowościową, jak domagał się tego skarżący.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela, a tym samym nie stanowi o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, gdyż ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie już stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyraz wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

Na marginesie wskazać należy, że dopiero od 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany u.p.d.o.f. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2009 r. Nr 209 poz. 1316) do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano, m. in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym, dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.