Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jan Rudowski, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marii Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4355/02 w sprawie ze skargi Marii Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marii Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. I SA/Wr 4355/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Marii Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r. o (...), wydaną w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawiono przebieg postępowania, podając, że Maria Z. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, w której posiada 25 % udziałów. We wniosku z dnia 11 lipca 2002 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w N. o przyznanie ulgi podatkowej w związku z zatrudnianiem na podstawie umowy o pracę w ramach prowadzonej działalności uczennic w celu nauki zawodu "sprzedawca" w okresie od 1 września 1999 r. do 21 listopada 2001 r. i w okresie od 1 września 1999 r. do 30 czerwca 2002 r. Naukę zawodu uczennice /Ewelina D., Marta L., Małgorzata M., Anna P. i Anna Pa./ zakończyły, składając egzamin z nauki zawodu "sprzedawca" z wynikiem pozytywnym w dniach 12 i 13 czerwca 2002 r. Jako osoby szkolące uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu sprzedawca w złożonym wniosku wskazano jednego ze wspólników spółki jawnej, tj. Marię Z., legitymującą się uprawnieniami mistrza w zawodzie "sprzedawca" uzyskanymi w dniu 11 września 2000 r. oraz ukończonym w dniu 29 listopada 1999 r. kursem pedagogicznym.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w N. odmówił przyznania ulgi uczniowskiej stwierdzając, że Maria Z. nie posiadała uprawnień do prowadzenia praktycznej nauki zawodu w chwili jej rozpoczęcia. Uprawnienia te nabyła dopiero po 8 miesiącach od rozpoczęcia szkolenia uczniów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; cyt. dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenia RM z dnia 11.12.1992 r./.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy, nie podzielając jednocześnie przedstawionej w odwołaniu argumentacji, że uprawnienia do szkolenia uczniów w zawodzie "sprzedawca" posiadał Marian Z., będący również jednym ze wspólników spółki jawnej "M." Z. Ukończył bowiem w dniu 11 czerwca 1968 r. Techników Ekonomiczne ze specjalnością ogólnoekonomiczną, a w dniu 26 lipca 1982 r. uzyskał dyplom magistra pedagogiki pracy na Wydziale Filologiczno-Historycznym Wyższej Szkoły Pedagogicznej w O. W ocenie organu odwoławczego wykształcenie - technik ekonomista o specjalności ogólnoekonomicznej nie było jednak zgodne z kierunkiem zawodu, w którym szkolono uczniów, tj. zawodem "sprzedawcy". W tym zakresie powołano się na przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. 1998 nr 4 poz. 9; cyt. dalej: rozporządzenie MEN z dnia 28.12.1997 r./ i obowiązującego następnie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. /Dz.U. nr 63 poz. 571; cyt. dalej: rozporządzenie MENiS z dnia 18.04.2002 r./.

W skardze od powyższej decyzji do sądu administracyjnego Maria Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponawiając argumentację podnoszoną w postępowaniu podatkowym i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 27c ust. 1, 2, 3 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 9 ust. 4 rozporządzenia RM z dnia 11.12.1992 r., art. 233 par. pkt 2b i art. 240 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 ust. 2 Konstytucji RP /przez dyskryminowanie podatnika z tytułu posiadania wyższego wykształcenia i praktyki zawodowej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez uznanie, że nie dorównuje ono wykształceniu mistrza w zawodzie sprzedawca/.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z powołaną przez stronę argumentacją i odwołując się do przepisów rozdziału 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie MF z dnia 24.03.1995 r./ oraz do obowiązujących od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisów art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił, że przewidziana w tych przepisach ulga przysługiwała podatnikom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Tymi odrębnymi przepisami były trafnie powołane przez organy podatkowe przepisy par. 9 ust. 4 w związku z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r. Na podstawie tych przepisów prawidłowo w ocenie Sądu przyjęto, że przeprowadzająca szkolenie Maria Z. nie posiadała kwalifikacji pedagogicznych i zawodowych przez cały okres szkolenia uczennic. Szkolenie rozpoczęło się 1 września 1999 r. natomiast uprawnienia pedagogiczne /kurs pedagogiczny instruktorów praktycznej nauki zawodu/ Maria Z. ukończyła 29 listopada 1999 r., zaś uprawnienia zawodowe /tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca/ nabyła w dniu 11 września 2000 r. Z kolei Marian Z. chociaż posiadał odpowiednie uprawnienia pedagogiczne, to nie posiadał uprawnień zawodowych w specjalności, w której szkolono uczennice. Pomimo bowiem 9 letniej praktyki w zawodzie sprzedawca nie legitymował się co najmniej tytułem mistrza w tym zawodzie. W ocenie Sądu ukończenie Technikum Ekonomicznego i uzyskanie tytułu technika ekonomisty nie stanowiło o uzyskaniu kwalifikacji w zawodzie sprzedawca. Takie kwalifikacje zapewniałoby ukończenie technikum z tytułem technika handlowca. Sąd podkreślił, że rozpatrując sprawę ulgi organy podatkowe nie są właściwe do samodzielnego wyjaśniania i ustalania, czy podatnik /wspólnik, pracownik spółki/, mimo braku odpowiedniego dyplomu lub świadectwa, ma faktycznie kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. W szczególności, czy mimo nieposiadania formalnego tytułu mistrza sprzedawcy lub innego wykształcenia w tym zakresie może spełniać rolę instruktora praktycznej nauki zawodu ze względu na długoletnią praktykę handlową, doświadczenie i wyższe wykształcenie, choć w innej specjalności. Potwierdzenie kwalifikacji zawodowych należy do właściwości innych organów, których dokumenty mają odzwierciedlać wymagane kwalifikacje w tym dla potrzeb postępowania podatkowego. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują w zakresie postępowania podatkowego "procedury weryfikującej" faktyczne kwalifikacje zawodowe podatnika ubiegającego się o ulgę /wspólnika, pracownika spółki/. Gdy osoby te nie legitymują się formalnym dowodem posiadania wymaganych kwalifikacji pedagogiczno-zawodowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Opolu, wniosła Maria Z. /reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/. Domagając się uchylenia wyroku, zaakcentowano jego niezgodność z przepisami prawa, a w szczególności z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP z uwagi na odmowę przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczennic stanowiącej wynagrodzenie za pracę pedagogiczną włożoną w ich kształcenie oraz ekwiwalent dodatkowych kosztów ponoszonych w trakcie szkolenia. Wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r., przez nieuzasadnione przyjęcie, że nie istniały podstawy do przyznania ulgi z tytułu szkolenia uczniów pomimo tego, że wspólnik podatniczki Marian Z. posiadał uprawnienia zawodowe i pedagogiczne do praktycznej nauki zawodu; /2/ naruszenie art. 65 ust. 4 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że istniały podstawy do odmowy wypłaty wspólnikom spółki jawnej, w tym Marii Z. minimalnego wynagrodzenia za pracę pedagogiczną i wychowawczą zagwarantowaną w art. 27 c ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w tym przepisie "ulga uczniowska" stanowi ekwiwalent wypłacany przedsiębiorcy za dodatkowe koszty związane z zatrudnieniem ucznia, które ponosi przedsiębiorca, a nie szkoła; /3/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: Ordynacja podatkowa/ ze względu na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo istniejących wątpliwości co do wykładni obowiązujących przepisów czego dowodem są powołane rozstrzygnięcia sądowe w analogicznych sprawach potwierdzających prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

W uzasadnieniu tych zarzutów wyjaśniono, że na przeszkodzie do przyznania ulgi nie stało to, że Maria Z. nabyła uprawnienia do szkolenia uczniów już po zawarciu umowy o naukę zawodu. Nie istniały też ograniczenia wynikające z klasyfikacji oraz taryfikatorów kwalifikacyjnych dla nauczycieli wprowadzone przepisami Ministra Edukacji Narodowej do uznania, że Marian Z. posiadał uprawnienia zawodowe do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Wykształcenie i uzyskany dyplom technika ekonomisty o specjalności ogólnoekonomicznej oraz kilkuletni staż pracy w zakresie handlu detalicznego i prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzał posiadanie kwalifikacji porównywalnych, a nawet wyższych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy.

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2005 r., nazwanym "uzupełnienie skargi kasacyjnej", pełnomocnik Marii Z. potwierdził, że jego zdaniem wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 oraz ust. 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 2 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988; cyt. dalej: rozporządzenie MENiS z dnia 2 lipca 2002 r./ przez ich błędną wykładnią. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wprowadzone w przepisach rozporządzenia MENiS z dnia 2 lipca 2002 r. rozwiązania dotyczące instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz określające ich kwalifikacje potwierdzają, że zarówno Marian Z., jak i drugi wspólnik Grzegorz Z. posiadali wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, opowiadając się w całości za swoją dotychczasową argumentacją potwierdzoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04. 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że błędnej wykładni prawa materialnego /art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz przepisów rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r. dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te odnosiły się do określenia uprawnień jednego ze wspólników spółki jawnej do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Przy czym z wyjaśnień strony skarżącej składanych na różnych etapach postępowania wynikało, że uprawnienia te posiadali: Maria Z. /mistrz w zakresie zawodu sprzedawca od 11 września 2000 r. oraz ukończony w dniu 29 listopada 1999 r. kurs pedagogiczny/, a następnie wobec zakwestionowania tych kwalifikacji - Marian Z. /absolwent Technikum Ekonomicznego - specjalność ogólnoekonomiczna oraz magister pedagogiki pracy/ oraz dodatkowo Grzegorz Z., wskazany w piśmie stanowiącym uzupełnienie do skargi kasacyjnej /magister pedagogiki kulturalno-oświatowej oraz ponad sześcioletni staż pracy w handlu/. Właściwe ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy kwalifikacji niezbędnych do szkolenia uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu stanowi istotny element ustalenia stanu faktycznego.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedstawiony jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie organów obu instancji przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej. Powołując się bowiem na zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 tej ustawy zarzucono, że w podobnym stanie faktycznym do ustalonego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień podatników do korzystania z ulgi podatkowej.

Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie której orzekał w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie przewiduje jakiegokolwiek odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był adresatem norm wynikających z powołanych przez pełnomocnika art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to o naruszeniu tych przepisów nie może być mowy. Sprawia to zarazem, że zarzut naruszenia tych przepisów jest bezskuteczny. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd oceny w oparciu o przedstawione dowody, że żaden ze wskazywanych wspólników spółki jawnej w dacie rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie posiadał równocześnie wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej, powołując pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wskazał przepisy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 65 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 27c ust. 1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z "postanowieniami" rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r. W przypadku ostatniego z wymienionych zarzutów /art. 27c ust. 2 w związku z "postanowieniami" rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r./ wskazano postać tego naruszenia, tj. niewłaściwe zastosowanie w zakresie dotyczącym oceny uprawnień Mariana Z. do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów należało wyjaśnić, że uzupełnienie skargi kasacyjnej przez sformułowanie nowego zarzutu naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia MEN z dnia 1 września 2002 r. należało uznać za prawnie bezskuteczne. Powtórzyć w tym miejscu wypada, że w myśl art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to jednak nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/. Rozpoznaniu podlegać zatem mogły zarzuty naruszenia prawa materialnego w kształcie, który został sformułowany w skardze kasacyjnej. Zarzuty te okazały się również pozbawione uzasadnienia.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 ww. ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Jak już wyjaśniono w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r., autor skargi kasacyjnej wskazał drugą z postaci naruszenia tych przepisów. Wobec tego, że nie podważono ustaleń faktycznych nie mogło dojść w tym wypadku do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 27c ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami par. 9 ust. 4 i par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 1992 r. /autorowi skargi kasacyjnej zapewne o te przepisy chodziło, choć ich nie wskazał/. Z niepodważonych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku wynikało, że ani Maria Z., ani też Marian Z. w dniu rozpoczęcia nauki zawodu /1 września 1999 r./ nie posiadali równocześnie odpowiedniego przygotowania zawodowego i pedagogicznego. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, z której wynika brak możliwości stosowania rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia. Nie można było również podważyć stwierdzania Sądu, że z ulgi, o której mowa w tych przepisach mogły korzystać wyłącznie osoby, które spełniały wymagania w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych /z uwzględnieniem specyficznej sytuacji spółek osobowych, por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 1999 r. FPS 2/.99 - ONSA 1999 nr 4 poz. 114; z dnia 10 września 2001 r. FPS 8/01 i FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 5 i 6/. Nie jest przy tym rzeczą organów podatkowych i Sądu ocena, czy kwalifikacje konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie. To sam podatnik ubiegający się o ulgę uzależnioną m.in. od posiadania tych kwalifikacji ma obowiązek wykazać posiadane uprawnienia formalne wymagane przez przepisy. Wykazanie tych uprawnień należy do sfery ustaleń faktycznych, których jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w skardze kasacyjnej.

Wobec przedstawionej argumentacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada równości obywateli wobec prawa ulega realizacji w szeregu przepisach ustawowych. W skardze kasacyjnej tego rodzaju przepisów nie wskazano. Zapewnieniem realizacji tej zasady w prawie podatkowym jest m.in. przepis art. 217 Konstytucji ustanawiający expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej dla nakładania podatków i innych danin publicznych. Stanowiące podstawę ocenę Sądu przepisy prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie należało zaliczyć do norm prawnych wprowadzających wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co miało bezpośredni wpływ na konieczność ich ścisłej interpretacji.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać kolejny zarzut naruszenia art. 65 ust. 4 Konstytucji RP. Przepis ten wprowadza konstytucyjną ochronę gwarantowanej płacy minimalnej i wbrew temu co wypowiedziano w skardze kasacyjnej nie pozostaje w żadnym związku z przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie. W przepisach art. 27c ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził ulgę podatkową z tytułu szkolenia uczniów - do czego był uprawniony na mocy art. 217 Konstytucji RP. W przepisach prawa podatkowego termin "ulga" występuje wówczas, gdy chodzi o wyłączenie lub niewliczanie do podstawy opodatkowania pewnych kwot, bądź obniżenie podatku /por. W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 22/. Ulga podatkowa to zatem mechanizm zmniejszający wysokość podatku. Taki też charakter mają przepisy art. 27c ust. 1-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mechanizm tak określonej "ulgi podatkowej" nie może być wiązany z tymi przepisami Konstytucji, które regulują sferę wolności praw obywatelskich m.in. przez określenie w drodze ustawowej minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę. Powołane bowiem w skardze kasacyjnej przepisy art. 27c ust. 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczą w ogóle tej sfery praw i wolności obywatelskich.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.