III SA/Po 620/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-10-27	
Data wpływu	2011-07-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Koś
Mirella Ławniczak /przewodniczący sprawozdawca/
Szymon Widłak	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 167/12	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84;  art. 2 ust. 3 pkt 4; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 180 par. 1 art. 240 par. 1 par. 2 par. 3 par. 4 par. 5;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287;  art. 20 ust. 1 pkt 1 art. 21 ust. 1; Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity	
Sentencja
Dnia 27 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę	
Uzasadnienie
Spółka "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2010 roku wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości. Do wniosku załączona została korekta deklaracji dotycząca podatku od nieruchomości za rok 2006.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w latach 2006 wliczyła do postawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów znajdujących się pod drogami wewnętrznymi (7.357mkw.) oraz wartość dróg wewnętrznych, jako budowli (803.546,76zł). W konsekwencji zapłaciła podatek z tytułu istniejących dróg wewnętrznych w łącznej wysokości 20.925,56zł (0,66zł x 7357mkw. oraz 2% x 803.546,76zł).

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołał się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującą w latach 2004-2006, oraz wskazała, że w tym okresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami (publicznymi i wewnętrznymi) i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Burmistrz Miasta i Gminy [...], decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku, na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy – Ordynacja podatkowa określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 roku, przyjmując, że Spółka zapłaciła podatek w należnej wysokości, a przedłożona korekta deklaracji jest nieprawidłowa.

Organ wyjaśnił, że wyeliminowanie z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przymiotnika "publiczne" mogło sugerować, że przedmiotem objętym dyspozycją tego przepisu były nie tylko drogi publiczne. Niemniej w przekonaniu organu intencją ustawodawcy nie było pozostawienie poza zakresem opodatkowania wszystkich bez wyjątku pasów drogowych wraz z drogami, o czym świadczą definicje zawarte w ustawie o drogach publicznych. Drogi nie zaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 roku, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Brak definicji pasa drogowego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych uzasadnia stosowanie definicji zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 przedmiotowej ustawy "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Kolegium wyraziło pogląd, że grunty nieoznaczone w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania dotyczącego pasów drogowych wraz z drogami. Pas drogowy, czyli wydzielony liniami granicznymi grunt jest niezbędnym elementem rozważanego zwolnienia przedmiotowego. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji, lecz zobowiązany jest odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dla stosowania takiej zasady nie jest konieczne zawarcie dodatkowego odesłania w przepisach ustawy podatkowej.

Brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i uwzględnienia takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie pozwalał na wyłączenie z opodatkowania gruntów Spółki zgodnie z jej wnioskiem. Ostatecznie Kolegium uznało, że Spółka nie posiada "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi".

Spółka skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Wniosła o uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] wskazując, że przedmiotowe rozstrzygnięcie narusza art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. W ocenie Spółki organy błędnie przyjęły, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegały wyłącznie geodezyjnie wydzielone drogi i pasy drogowe uwzględnione w ewidencji gruntów i budynków oraz oznaczone symbolem "dr".

W opinii Skarżącej bez znaczenia jest fakt, iż drogi wewnętrzne znajdujące się na jej nieruchomości nie zostały wyodrębnione w ewidencji gruntów i budynków. Nieprawidłowe jest przypisane ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...] zostały wydane z poszanowaniem przepisów postępowania, a pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) z dniem 9 grudnia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu".

Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Podkreślić należy, że właśnie na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu".

Terminy "droga" i "pas drogowy" posiadały jednakową ustawową definicję do czasu wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych przez drogę lub pas drogowy należało rozumieć "wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie terenu chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu".

Na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 roku, droga to budowla, zlokalizowana w pasie drogowym, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego.

Z kolei drogami wewnętrznymi są drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Zgodnie z powołanym przepisem warunkiem koniecznym zaliczenia budowli do drogi wewnętrznej nie jest zlokalizowanie tej budowli na gruncie o statusie pasa drogowego, co nie jest okolicznością indyferentną dla określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu żadnych wątpliwości nie budzi teza, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalny jako grunt.

Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca uzależnia od tego, aby przedmiot opodatkowania charakteryzował się dodatkowymi cechami; cechami, które przesądzają o prawnym statusie gruntu jako pasa drogowego.

Sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że zwolnienie podatkowe określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. Drogi (budowle) oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Istnienie budowli o cechach drogi nie ma tego skutku prawnego, że samoistnie kreuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości. Stąd rozumowanie, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pasem drogowym jest grunt pod drogą wewnętrzną jest obarczone błędem rozszerzającej wykładni ustawy podatkowej, bo skutki kreacji zwolnienia podatkowego, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, wiąże się już nie tylko z gruntem o statusie pasa drogowego, ale także z budowlą o cechach drogi, a przy tym także bez względu na to czy ta droga (budowla) jest zlokalizowana w pasie drogowym.

Skarżąca interpretuje definicje zawarte w ustawie o drogach publicznych w ten sposób, że rozstrzygają one o zakresie opodatkowania, co w ocenie Sądu jest działaniem contra legem.

Odwołanie się do przepisów ustawy o drogach publicznych może mieć jedynie charakter pomocniczy, służy ustaleniu znaczenia terminu prawnego "pas drogowy", który został wykorzystany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy konstrukcji zwolnienia podatkowego. Uzasadnianie tezy, że pasem drogowym jest grunt pod drogą wewnętrzną, jest pozbawione podstawy prawnej, bo ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyczerpująco reguluje zakres przedmiotowego zwolnienia (pas drogowy wraz...) i nie odsyła w tym zakresie do innych ustawy. Jeśli korzystanie z definicji ustawy o drogach publicznych ma mieć charakter pomocniczy, to w żadnym przypadku nie może prowadzić do merytorycznej modyfikacji treści norm zakodowanych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pojęcie "pasa drogowego" zawarte w ustawie o drogach publicznych wykracza daleko poza potrzeby stosowania regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Zgodnie z ustawową definicją "pas drogowy" to nie tylko grunt, ale również przestrzeń nad i pod jego powierzchnią, w której są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą.

Przedmiotowa definicja została stworzona na potrzeby materii objętej ustawą o drogach publicznych, a jej pomocnicze wykorzystanie przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości musi uwzględniać całość regulacji ustawy o drogach publicznych, a nie tylko wybrane fragmenty, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 przedmiotowej ustawy.

Całość regulacji ustawy o drogach publicznych prowadzi do wniosku, że "pas drogowy" to przestrzeń (powierzchnia ziemi oraz przestrzeń nad i pod tą powierzchnią) poddana specjalnemu publicznoprawnemu reżimowi prawnemu. Ten specjalny reżim prawny przejawia się między innymi tym, że w pasie drogowym nie można, poza ustawowo dopuszczonymi wyjątkami, lokalizować obiektów budowlanych i urządzeń niezwiązanych z gospodarką drogową lub obsługą ruchu.

Jeżeli zatem zwolnienie w podatku od nieruchomości obejmuje pas drogowy, to tym samym nie dotyczy to każdego gruntu bez względu na jego status prawny byleby na tym gruncie istniała budowla o cechach drogi, lecz grunt objętego tym specjalnym publicznoprawnym reżimem prawnym (art. 34-43 ustawy o drogach publicznych). Uwzględnić należy, że nie każda budowla zlokalizowana w pasie drogowym jest objęta zwolnieniem podatkowym, lecz tylko taka budowla, która ma cechy drogi lub obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu (porównaj wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 192/10).

Na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przy tym nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego.

Przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy aktualne było odwołanie się do art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w związku z art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 i ust. 2 dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Z kolei ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania w szczególności te wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Wykorzystanie przy rozstrzyganiu sprawy zapisów w ewidencji gruntów i budynków było zgodne z regułą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie zapisów ewidencji gruntów i budynków jako podstawy ustaleń faktycznych, co do statusu prawnego przedmiotu opodatkowania, nie prowadziło do ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Ustalenia organów podatkowych korespondują z twierdzeniami Skarżącej, która podaje, że domaga się uznania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zakresie sieci dróg wewnętrznych, które nie zostały wyodrębnione w ewidencji gruntów i budynków, a do tego są niezbędne do obsługi prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że oparcie rozstrzygnięcia na danych widniejących w ewidencji gruntów i budynków nie miało charakteru prawotwórczego w tym sensie, że w ocenie organów definiowało zakres zastosowania przepisu kreującego zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości. Organy wykorzystały urzędowe zbiory danych jedynie jako środek dowodowy dla poczynienia ustaleń, co do charakteru prawnego gruntu, na którym posadowiony został obiekt budowlany o cechach drogi wewnętrznej.

Skarżąca nie kwestionuję zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków

z rzeczywistym stanem rzeczy. Niemniej podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (porównaj wyrok NSA z 25 listopada 2010 roku, sygn. akt II FSK1291/09, Lex nr 745606).

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zawierają wszystkie nakazane przez art. 210 §1-§5 Ordynacji podatkowej elementy prawidłowego rozstrzygnięcia o charakterze decyzji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonych aktów organy szeroko i przekonywująco uzasadniły przyjęte stanowisko w zakresie wykładni przepisu art. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.