Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.E. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 102/25 w sprawie ze skargi U.E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2024 r., nr 2401-IEE.7192.397.2024.12/AZ w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U.E. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 102/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 15 listopada 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 173 § 1 i 2; art. 174 pkt 1, art. 175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1, art. 179a, art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z tym, że skarga jest dopuszczalna, ponieważ nie zachodzą okoliczności wyłączające, o których mowa w art. 173 § 1 p.p.s.a., określone w postanowieniach art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W szczególności zarzucono bezkrytyczne oparcie się przez WSA na stanowisku Dyrektora, według którego podstawa umorzenia była prawidłowa, bowiem decyzję w tym zakresie podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik") jako wierzyciel, a Skarżąca nie może podnosić argumentów bazujących na przepisach ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309, dalej: "u.p.r."), bo zagadnienie to było już raz przedmiotem rozpatrywania i Skarżąca nie odwołała się w tym zakresie. WSA nie wziął natomiast pod uwagę argumentów Skarżącej, że umorzenie było spowodowane inicjatywą Skarżącej, a sytuacja w zakresie objęcia układem wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym dodatkowych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, ustalonych na podstawie art. 112b i 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), uległa zmianie w stosunku do stanu poprzedniego, bowiem 28.06.2024 r. decyzja wymiarowa stała się ostateczną, układ w tym dniu był już zatwierdzony, co oznacza, że z dniem 28.06.2024 r. zastosowanie znalazł art. 150 u.p.r., a tym samym art. 170 § 1 u.p.r., a nie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Tym samym Skarżąca miała prawo ponownie powołać się na naruszenie art. 170 u.p.r., bo sytuacja faktyczna i prawna były zupełnie inne nuż wówczas, gdy zrezygnowała ze środka odwoławczego - czyli powaga rzeczy osądzonej nie ma tu zastosowania. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że WSA nie zajął się w ogóle tym, że regulacja art. 170 u.p.r. jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji u.p.e.a. - w przypadku, gdy egzekucja zbiegnie się z układem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2586/21).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum oraz w uzasadnieniu wskazał na naruszenie przepisów między innymi przepisów art. 173 § 1 i 2; art. 174 pkt 1, art. 175 § 1, art. 176 § 1, art. 177 § 1, art. 179a, art. 185 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że ustawodawca w jednostce redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na trzy litery: "a", "b" i "c", gdzie zawarł następujące zapisy:

"Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy doszło do naruszenia przez WSA przepisu zawartego pod literą "a" lub "b" lub "c". Jak już wyżej zostało to wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa, którego naruszenie przez Sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna, a w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy orzeczenie zostało zaskarżone w całości czy w części. Nie ulega wątpliwości, że wskazanie, czy kwestionowane orzeczenie jest zaskarżone w całości czy też jedynie w części, musi być dokonane w sposób umożliwiający identyfikację zakresu zaskarżenia. W przeciwnym bowiem wypadku nie zostaną ustalone granice zaskarżenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do postanowień zawartych w art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze. Ponadto w ramach realizacji normy art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wymagającej zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany", w skardze kasacyjnej strony wniesiono o "uchylenie wyroku Sądu w wyżej wskazanej części". Takie sprecyzowanie zakresu zaskarżenia oraz żądania skargi kasacyjnej jest sprzeczne z art. 176 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie zarówno zakresu zaskarżenia jak i zakresu i istoty wniosku skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13.10.2022 r., sygn. akt I FSK 1311/22).

W tej sytuacji NSA nie może merytorycznie odnieść się do tak sformułowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie, nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski