III SA/Wa 2703/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-06-25	
Data wpływu	2011-09-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz
Krystyna Kleiber /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 128 art. 240 par. 1 pkt 5 art. 181 art. 194 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2009 nr 93 poz 768;  art. 7 art. 8 ust. 1 art. 8 ust. 4; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił P.K. (dalej jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.961 zł, z tytułu nabycia po zmarłej A.O. własności niezabudowanej działki gruntu o nr ewid. [...], powierzchni 1.442 m2, położonej w M. gm. J. Wartość nieruchomości została ustalona na podstawie art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej jako "u.p.s.d." z uwzględnieniem opinii biegłego i określona w wysokości 105.468 zł.

Wnioskiem z 18 lutego 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego niniejszą decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o operat szacunkowy, w którym znajduje się nieprawdziwa informacja, że dojazd do działki jest zapewniony przez drogę gminną. Do wniosku Skarżący dołączył decyzję Wójta Gminy J.z [...] stycznia 2011 r., o stwierdzeniu braku możliwości wydania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem dwustanowiskowym oraz pomieszczeniem gospodarczym, na terenie przedmiotowej nieruchomości z uwagi na brak dojazdu do działki. W związku z powyższym uznał, że doszło do zawyżenia wartości nieruchomości przyjętej do podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe celem przeprowadzenia postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Następnie decyzją z [...] kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że okoliczności wskazane przez Skarżącego nie wypełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.p. W ocenie organu podatkowego nie zaistniały także w sprawie inne przesłanki wznowienia postępowania wymienione w tym przepisie.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 209 § 1 O.p. - przez niedopełnienie obowiązku wystąpienia do innego organu właściwego w sprawie, w celu ustalenia czy jest możliwe doprowadzenie tam drogi, oraz czy ta nieruchomość w ogóle stanowi działkę budowlaną, z uwagi na fakt, iż jest położona na terenie Obszaru Chronionego Krajobrazu;

- art. 123 § 1 w związku z art. 192 O.p. - przez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji.

Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczności, na które powołał się Skarżący nie wypełniają ustawowych przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, operat biegłego mający stanowić dowód na okoliczność błędnego ustalenia wartości nieruchomości nie jest fałszywy. Został on bowiem sporządzony, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa oraz Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych, przez uprawnioną do tego osobę, a zatem nie ma żadnych podstaw do uznania go za dowód fałszywy. W sporządzonej opinii biegły uwzględnił zgodnie z art. 7 u.p.s.d. stan nieruchomości w dniu jej nabycia i ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto dokonując wyboru metody wyceny wziął pod uwagę wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Ograniczenia zaś związane ze sposobem korzystania z nabytej nieruchomości, wynikające z braku dojazdu do działki, wpłynęły na wartość nieruchomości i zostały uwzględnione na str. 7 i 13 operatu szacunkowego.

Rozpatrując natomiast wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że "nowe okoliczności" lub "nowe dowody" istotne dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Jeżeli powstały one po jej wydaniu, to nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania.

W niniejszej zaś sprawie, decyzja Wójta Gminy J. z [...] stycznia 2011 r., na którą powołuje się Skarżący, stanowi wprawdzie nowy dowód w sprawie, jednakże z uwagi na jej wydanie po dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2010 r., w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odmówił wznowienia postępowania, natomiast wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości ustalona przez ten organ w zwykłym postępowaniu podatkowym mogła zostać zweryfikowana jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że doszło błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również pierwszy raz zgłoszone przez stronę.

Ponadto, jego zdaniem organ nie zweryfikował wyceny otrzymanej przez rzeczoznawcę, do czego był zobligowany. Okoliczności niezauważone w operacie biegłego (tj. brak dojazdu drogą publiczną oraz lokalizacja nieruchomości na terenie Parku Krajobrazowego) istniały już w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Późniejsza zaś decyzja Wójta Gminy J. jedynie potwierdziła te okoliczności i stanowi dowód niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, niezależnie od zarzutów skargi, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej jak też czy wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy też wyjaśnić, że stosownie do art. 128 O.p., decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są decyzjami ostatecznymi. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

W tej sprawie przedmiotem rozpoznania była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G .o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, ustalającej dla Skarżącego podatek od spadków i darowizn

Skarga jest uzasadniona, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszyła art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne przemawiają za zastosowaniem w tej sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 5 O.p., a więc za uchyleniem w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

W sprawie niniejszej jest niesporne, że odziedziczona przez Skarżącego działka gruntu położona w M. w gminie J. jest terenem leśnym, niezabudowanym, bez dostępu do drogi publicznej. Sąsiadująca z nią działka stanowiąca własność gminy nie jest drogą gminną i wykazuje nierówność terenu. W ewidencji gruntów działka figuruje jako las, brak też planów jej zagospodarowania. Wskazują na to dane faktograficzne w tym opis działki dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. W M., w którym brak planów zagospodarowania, wykazane zostały przez rzeczoznawcę cztery transakcje. Rzeczoznawca przyjął do podstawy oszacowania ceny nabycia działek, które zostały sprzedane z terenu innej miejscowości o nazwie S., działek z prawem zabudowy jednorodzinnej.

Przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d. przewiduje, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis wskazuje więc przesłanki jakimi powinien kierować się rzeczoznawca, do których należy miejsce położenie przedmiotu opodatkowania. W opinii biegły przyjął cenę zbycia działek w sąsiedniej miejscowości, w której były odmienne warunki rynkowe. W kontekście opinii rzeczoznawcy - dowód w postaci decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...] stycznia 2011 r. jest nowym istotnym dowodem. Wskazuje bowiem, że odziedziczona działka gruntu nie może być zabudowana wobec braku dojazdu do działki przy jednocześnie braku możliwości zajęcia sąsiedniej działki pod drogę, z uwagi na jego konfigurację. Jak wskazuje komentarz do art. 8 Adama Mariańskiego z komentarza do ustawy o podatku od spadków i darowizn (Wydawnictwo "ABC" 2010) możliwość zagospodarowania nieruchomości ma istotne znaczenia dla jej wartości rynkowej. Wobec tego ujawnienie tej okoliczności, że położenie działki aczkolwiek bez dostępu do drogi ( co było znane organowi), nie kwalifikuje jej pod zabudowę - jest nowym dowodem wskazującym na okoliczność istniejącą wcześniej, ale nieznaną organowi podatkowemu. Jak wskazuje komentarz do Ordynacji podatkowej m.in. Sławomira Presnarowicza (Lex 2011): "Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W wyroku z dnia 22 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważał, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku l SA/Gd446/10, LEX nr 602746)."

W ocenie Sądu ten właśnie przypadek wystąpił w tej sprawie. Przedłożona decyzja Wójta Gminy J. wskazuje, że aczkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uwzględnił położenie działki, jednakże nie znał istotnych okoliczności do oszacowania jej wartości.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie mogą wkraczać w merytoryczną treść opinii biegłego rzeczoznawcy.

Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, a nie tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez Skarżącego. Inne rozumienie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartą w art. 121 O.p., prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Zestawienie unormowań zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero, gdy nabywca spadku nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych, organ podatkowy będzie uprawniony do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. W ocenie Sądu w związku powyższymi unormowaniami nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d. i nie jest związany opinią biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Na mocy art. 181 O.p. opinia biegłego, stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, który jest oceniany jak każdy inny dowód z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w dyspozycji art. 191 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zwraca się uwagę, że O.p. nie traktuje opinii organów administracji publicznej, ani opinii biegłych w żaden szczególny sposób. W odniesieniu do opinii biegłych obowiązuje zatem zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. lub, kiedy przepisy szczególne prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej (por. A. Hanusz "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice", PiP 2001/10/poz.64; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 czerwca 2009r. sygn. akt l SA/Ol 154/09). Zwrócić uwagę należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2599/04 stwierdził, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. Również w wyroku z 13 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 324/07, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego.

Zdaniem Sądu, przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy pierwszej instancji powinien był dokonać oceny takiej opinii, a wobec tego zasięgnąć informacji od Wójta Gminy J. o danych kartograficznych i ewidencyjnych terenu. Skoro tego nie uczynił, przedłożona przy wniosku o wznowienie postępowania, decyzja Wójta Gminy J., jest nowym dowodem na nową okoliczność, uzupełniając dotychczasowe postępowanie. Skoro zaś przedłożona decyzja określa istotne elementy stanu faktycznego to organ podatkowy winien był we wznowionym postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 120. 121 i 122 O.p. uwzględnić ten dowód, prowadzając też uzupełniające postępowanie polegające na uzyskaniu danych od Wójta Gminy J. co do planu zagospodarowania terenu ze szczegółowym uwzględnieniem planów co do przedmiotowej i sąsiadującej działki gruntu. Wydaje się też, że ilość transakcji przeprowadzona w M. jest wystarczająca dla oszacowania działki Skarżącego. Należy przypomnieć, że wartość przedmiotu spadku winna być ustalona na dzień istnienia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 7 u.p.s.d.

Wskazanie przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podstawy prawnej w art. 240 § 1 pkt 1 było nieprawidłowe. Przepis ten wymaga potwierdzenia fałszu w postaci orzeczenia uprawnionego organu, co w tej sprawie nie zostało wykazane. Natomiast, w ocenie Sądu, wykazano istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym stanie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.