Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 846/09 w sprawie ze skargi E Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia 29 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. Spółka z o. o. w K. kwotę 3003 (słownie: trzy tysiące trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 846/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona w sprawie decyzja jest bezpośrednią konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki za maj 2002 r., gdyż w samym rozliczeniu za czerwiec 2002 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. W deklaracji za czerwiec spółka uwzględniła jednak kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z maja, a więc do uwzględnienia w rozliczeniu zobowiązania za czerwiec. Tymczasem decyzją z 5 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w inny sposób, niż deklarowała to sama spółka. Zgodnie z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) wykazana w deklaracji VAT-7 z maja 2002 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogła już być elementem rozliczenia zobowiązania z czerwca 2002 r. Zastąpiła ją kwota przyjęta przez organ podatkowy w ostatecznej decyzji dotyczącej zobowiązania z maja 2002 r. Tym samym konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji majowej.

Zwrócono uwagę, że zgłoszone przez stronę w skardze zarzuty odnoszą się do decyzji określającej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. i nie mogły być rozstrzygane w przedmiotowej sprawie. Przy braku zastrzeżeń organów podatkowych co do rozliczenia zobowiązania z czerwca stwierdzono, że zaskarżona decyzja dotycząca tego miesiąca jest zgodna z prawem.

3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, analogicznie jak w wyrokowi WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r., III SA/Gl 845/09, dotyczącemu zobowiązania za maj 2002 r., naruszenie:

a) art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis miał zastosowanie w sprawie i umożliwiał organom podatkowym określenie obrotu z tytułu transakcji z PPH "E." J. Ś. w kwocie oszacowanej przez organ podatkowy w ramach rozliczenia za maj 2002 r., co miało bezpośrednie konsekwencje w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r.;

b) art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, w szczególności przez uznanie, że przepis ten dotyczy również przekazania towarów bez wynagrodzenia, jak również przyjęcie, że przepis ten umożliwia określenie obrotu z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przez odniesienie do ceny innej transakcji niebędącej jednak ceną "z dnia wykonania świadczenia", dla którego jest określana wartość obrotu, które to naruszenie miało bezpośrednie konsekwencje w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r.;

c) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy dotyczącej określenia zobowiązania strony w podatku VAT za maj 2002 r. i oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą tego miesiąca przy akceptacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności przez przyjęcie, że strona dokonała nieodpłatnego przekazania na rzecz PPH "E." J. Ś. stopu aluminium "AlSi11MG Rial Malta" w ilości 49.694 kg, które to ustalenia miały również bezpośrednie konsekwencje w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2002 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) przez nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z uwagi na oddalenie skargi mimo tego, że została ona wydana z naruszeniem u.p.t.u. oraz przepisów postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto w przedmiotowej sprawie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przytoczenie ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego zapadł zaskarżony wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tego ostatniego zarzutu strona wskazała, że lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powoduje, iż skarżąca może się jedynie domyślać, że powodem oddalenia skargi na decyzję dotyczącą czerwca 2002 r. było podzielenie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej, przyjętych w rozpatrywanej przez WSA w Gliwicach w tym samym dniu sprawie dotyczącej maja 2002 r. Tymczasem w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. opis ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd powinien był być wprost wyartykułowany w treści uzasadnienia wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Jedynym zarzutem, który dotyczy bezpośrednio zaskarżonego w przedmiotowej sprawie orzeczenia jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a przez brak przytoczenia ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w odniesieniu do którego zapadł zaskarżony wyrok.

Zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że stan faktyczny w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. nie był sporny na żadnym etapie postępowania. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu za ten miesiąc, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie zakwestionowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji z maja 2002 r., gdyż w decyzji dotyczącej tego miesiąca sprowadzono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc do 0 zł, co wywołało konieczność korekty zobowiązania za czerwiec 2002 r. Na okoliczność tę Sąd I instancji wskazał jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Nie można przy tym uznać, by w ramach uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek odnoszenia się do ustaleń faktycznych dotyczących rozliczenia za maj 2002 r. –ustalenia te, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., powinny były się znaleźć w wyroku oceniającym zgodność z prawem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług właśnie za maj 2002 r., a nie w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie. Wskazać jedynie należy, że z uzasadnienia zaskarżonego w przedmiotowej sprawie orzeczenia nie wynika jednoznacznie, że przyczyną oddalenia skargi było oddalenie skargi strony na decyzję dotyczącą maja 2002 r. – zwracając uwagę na bezpośredni związek między wydanymi w obu sprawach decyzjami Sąd I instancji powinien był zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczyć, że uznanie za zgodną z prawem decyzji za maj 2002 r. skutkuje (ze względu na brak odrębnych nieprawidłowości w rozliczeniu za czerwiec 2002 r.) uznaniem zgodności z prawem również decyzji zaskarżonej w przedmiotowej sprawie. Jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie miała trudności ze zidentyfikowaniem niewyrażonego expressis verbis toku rozumowania Sądu I instancji, a zatem nie sposób uznać, że wadliwość zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie miała choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny.

7. Występujący w okolicznościach sprawy ścisły związek między rozliczeniem spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. i rozliczeniem za czerwiec 2002 r. powoduje, iż ewentualne naruszenia prawa stwierdzone w toku kontroli decyzji dotyczącej maja 2002 r. mają bezpośredni wpływ na zgodność z prawem decyzji za czerwiec 2002 r. Nie oznacza to jednak ani konieczności ponownego merytorycznego badania zasadności tych samych zarzutów, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie maja 2002 r., ani też możliwości uznania, że w przedmiotowej sprawie do naruszenia tych przepisów doszło, skoro ani nie było konieczności ustalania stanu faktycznego (zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani nie był stosowany w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec 2002 r. art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Ze względu jednak na wynikający z konstrukcji podatku od towarów i usług związek między rozliczeniami za dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (maj i czerwiec 2002 r.) nie bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostaje wynik sprawy w zakresie decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za maj 2002 r. Toteż zaznaczyć należy, że wyrokiem z 29 września 2011 r., I FSK 1420/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2010 r., III SA/Gl 845/09, i przekazał sprawę temu WSA do ponownego rozpoznania. Zaskarżony we wskazanej sprawie wyrok WSA oddalał skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. W motywach swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny m.in. podzielił stanowisko spółki, że WSA nie dostrzegł istotnych błędów w ustalaniu stanu faktycznego przez organy. Skoro zatem zakwestionowana została prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania w sprawie dotyczącej zobowiązania spółki w VAT za maj 2002 r. art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie można na obecnym etapie postępowania uznać, że prawidłowo organy skorygowały rozliczenie spółki w VAT za czerwiec 2002 r., przez nieuwzględnienie w tym rozliczeniu wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W konsekwencji nie można stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżona w sprawie decyzja jest zgodna z prawem, a tym samym, że prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 151 P.p.s.a.

8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

-----------------------

5