Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 208/09 w sprawie ze skargi G. S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. A. z siedzibą w G. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez G. S.A. z siedzibą w G. (dalej zwana skarżącą), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2008r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 1 września 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonywała nieodpłatnego przekazania towarów (innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki) na cele promocji i reklamy. Były to m.in. towary typu: kalendarze, długopisy, parasole, cukierki, kurtki, koszulki, kubki, plecaki, czapki z daszkiem, portfeliki, piłki sportowe, na których skarżąca zlecała zamieszczanie swojego logo. Od zakupu wymienionych wyżej towarów i usług skarżąca odliczała podatek naliczony. Towary te przekazywała następnie nieodpłatnie w ramach działań promocyjnych i reklamowych typu: targi, konkursy, akcje reklamowe, akcje promocyjne, imprezy sponsoringowe. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów. Skarżąca przedstawiła stanowisko, w którym przyjęła, że w przedstawionej wyżej sytuacji miała prawo do odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa VAT z 2004 r.) i że jednocześnie nie miała obowiązku opodatkowania przekazania towarów, o których mowa w opisanym wyżej stanie faktycznym. Skarżąca, wskazując na treść art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r., argumentowała, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przekazanie towarów służyło rozpowszechnianiu i reklamie marki oraz promowaniu i podtrzymaniu pozycji na rynku przedsiębiorstw i ponieważ były to działania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie miała obowiązku opodatkowania przekazania towarów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r. (nr [...]) Minister Finansów, uznał stanowisko powyższe za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że jeśli na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. przekazanie towarów określonych w tym przepisie podlega wyłączeniu od opodatkowania, to w konsekwencji art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podkreślił, że wykładnia art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. zaprezentowana we wniosku zakładała, że przepis ten jest zbędny i nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej. Według Ministra Finansów nie można było poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r., lecz koniecznym było sięgnięcie do wykładni kompleksowej. Podkreślił, że gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegają czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, to zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z przedsiębiorstwem.

W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, która przejawiała się w uznaniu, że przekazywanie jej kontrahentom towarów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza tych przepisów prowadziła do wniosku, że nie podlegało ono opodatkowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku, uwzględniając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Sąd I instancji, przytaczając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r., podkreślił, że od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie było ono zmieniane. Po wejściu w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) zmianie uległ natomiast przepis ust. 3 tego artykułu. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Sąd I instancji podkreślił, że zgadza się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach: z dnia 13 maja 2008r. (FSK 600/07) i z dnia 28 czerwca 2008 r. (l FSK 743/07), a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. (I FSK 922/08), w których przyjęto, że zmiana art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. miała istotny wpływ na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Sąd I instancji wyjaśnił, że nowelizacja, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazywało na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji argumentował, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Według Sądu I instancji art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. po nowelizacji określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa jak to miało miejsce przed nowelizacją. Sąd I instancji, podkreślił na zakończenie, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku jest zbieżne z wykładnią dokonaną przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie 6/08, którą w pełni podziela. Przyjął w związku z tym, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):

1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r., poprzez przyjęcie, że przepisy te nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, że do takich naruszeń nie doszło.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji, że przekazanie przez skarżącą towarów na cele promocji i reklamy podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów, gdyż była to odpłatna dostawa towarów, jeśli miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów. Podkreślił, że gdyby przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to – według Ministra Finansów – należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Minister Finansów podkreślił, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do sytuacji, w której nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, wskazując, że Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił skargę, gdyż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. – co wynikało z wyroku siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 – jednoznacznie wskazywała na to, że błędne było stanowisko przyjęte w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Wprawdzie skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak sposób w jaki sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, wskazuje na to, że w istocie autor skargi kasacyjnej wiąże ten zarzut z naruszeniem prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, polegać bowiem miało na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Taki sposób redakcji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej oznacza, że przedmiotem rozpoznania jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Minister Finansów nie zgadza się bowiem przede wszystkim z wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r., dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i przyjęciem, że w zakresie tego przepisu nie mieści się nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem.

W punkcie wyjścia należy odnotować, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą art. 7 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 ustawy VAT z 2004 r., końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 marca 2009 r., że "przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. [...], nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Także w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (I FSK 1/08) stwierdzono, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Wobec tak wyraźnego brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. postulat wykładni celowościowej tych przepisów, prowadzącej do rozszerzenia zakresu opodatkowania w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980).

Przywołane wyżej poglądy zostały w pełni zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykład stanowią wypowiedzi zawarte w uzasadnieniach do wyroków: z dnia 7 lipca 2009 r. (I FSK 1418/08), z dnia 27 listopada 2009 r. (I FSK 1578/09), z dnia 13 kwietnia 2010 r. (FSK 492/09), z dnia 22 czerwca 2010 r. (I FSK 1088/09), z dnia 15 września 2010 r. (I FSK 1408/09) i z dnia 22 września 2010 r. (I FSK 1492/09).

W rezultacie wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., zaprezentowaną w cytowanym powyżej wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, należy uznać za ugruntowaną.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie – wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. – wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 – jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. W tej sytuacji jako chybiony ocenić należy argument przedstawiony w skardze kasacyjnej, tj. że przyjęcie poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do sytuacji, w której nikt nie zostałby obciążony podatkiem, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług.

W świetle jasnego brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. postulat ich "kompleksowej" wykładni, tak, aby prowadziła ona do opodatkowania wszelkich nieodpłatnych przekazań towarów, w stosunku do których podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, jest nie do przyjęcia. Nie można dokonywać "prowspólnotowej" wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów – poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) – godziłaby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje na to, nie można sięgać, w celu nałożenia obowiązków podatkowych na podatnika, do norm europejskich mniej dla niego korzystnych. Jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy krajowe są mniej korzystne niż dyrektywa, możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy państwa członkowskiego Wspólnoty w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92).

Reasumując: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. była błędna.

Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT z 2004 r. uznać należy za nieuzasadnione.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.