Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. spraw ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargi.

Przedmiotem skarg M. W. (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2017 r.:

• Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT") za wrzesień 2015 r.,

• Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za październik 2015 r.,

• Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za listopad 2015 r.,

• Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2015 r.,

• Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2016 r.,

• Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za luty 2016 r.,

• Nr [...], w przedmiocie podatku VAT za marzec 2016,

które wydano w następujących okolicznościach:

Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili u podatnika, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2015 r. Następnie Dyrektor Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r.:

• Nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2015 r., w kwocie 10 751 zł,

• Nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2015 r., w kwocie 306 zł,

• nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad 2015 r., w kwocie 4 617 zł,

• nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2015 r., w kwocie 3 112 zł,

• nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2016 r., w kwocie 1 999 zł,

• nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2016 r., w kwocie 4 775 zł,

• nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2016 r., w kwocie 4 509 zł.

Z ustaleń faktycznych organu wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 16 sierpnia 2012 r., a faktycznie od 2013 r. Ze składanych w latach 2012-2014 zeznań podatkowych PIT-28 wynikało, że jego przychody z działalności wynosiły kolejno w tych latach: 0zł, 25 981,70 zł i 216 157,85 zł. W czasie kontroli dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT za 2014 r. stwierdzono, że w dniu 19 września 2014 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej jako "ustawa o VAT"), w związku z przekroczeniem granicznej kwoty sprzedaży, wynoszącej 150 000 zł. Z tej przyczyny w 2015 r. nie przysługiwało mu już prawo do korzystania z tego zwolnienia. Podczas kolejnej kontroli dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania zobowiązania w podatku VAT za 2015 r. ustalono, że w tymże 2015 r., podatnik prowadził sprzedaż wytwarzanych przez siebie piast rowerowych, składanych z zakupionych podzespołów, a także odzieży sportowej do jazdy na rowerze. Sprzedaży dokonywał za pośrednictwem strony internetowej, prowadząc wyłącznie sprzedaż wysyłkową, w całości dokumentowaną fakturami. Odbiorcami towarów były wyłącznie osoby nieprowadzące działalności gospodarczej mieszkające na terytorium kraju, na terenie Unii Europejskiej oraz poza jej obszarem. W fakturach podawano specyfikację towaru oraz koszty wysyłki, formę płatności, wartość towaru i przesyłki, a także informację o zwolnieniu od podatku VAT. Podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie składał żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku, nie złożył również zawiadomienia o wyborze innego, niż terytorium kraju, miejsca opodatkowania w przypadku sprzedaży wysyłkowej, o której mowa w art. 2 pkt 32 ustawy o VAT, stosownie do art. 23 ust. 2 i 5 tej ustawy.

Następnie organ stwierdził, że w 2014 r. łączna wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dla kontrahentów z poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej nie przekroczyła limitów, o których mowa w art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Sprzedaż dokonywana w 2014 r. i 2015 r. nie przekroczyła limitów określonych w art. 23 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Jednak pomimo utraty w dniu 19 września 2014 r. zwolnienia, określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, podatnik nie zaprowadził ewidencji wymaganej w myśl art. 109 ust. 3, nie złożył też deklaracji od podatku VAT, a całość sprzedaży dokumentował fakturami, w których nie wskazywano podatku. Nigdy nie dokonywał także zgłoszeń celnych wywozowych. Dostaw takich nie można było zatem traktować jako eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ podatnik nie posiadał dowodu potwierdzającego wywóz poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny. Realizowana sprzedaż w całym 2015 r. oraz 2016 r. powinna być zatem opodatkowana w kraju stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust. 1 i art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 41 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, ponieważ dokonanych czynności nie można zakwalifikować jako eksportu.

Wobec tego, że podatnik nie prowadził ewidencji, konieczne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, którego dokonano w poszczególnych miesiącach w oparciu o wartości wynikające z wystawionych przez podatnika faktur. I tak:

- we wrześniu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 73 779 zł, podatek należy 13 796 zł, podstawa opodatkowania 59 983 zł,

- w październiku 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 20 418 zł, podatek należy 3 818 zł, podstawa opodatkowania 16 601 zł,

- w listopadzie 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 30 729,64 zł, podatek należy 5 746 zł, podstawa opodatkowania 24 984 zł,

- w grudniu 2015 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 21 961,82 zł, podatek należy 4 107 zł, podstawa opodatkowania 17 855 zł,

- styczniu 2016 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 35 451,59 zł, podatek należy 6 629 zł, podstawa opodatkowania 28 823 zł,

- w lutym 2016 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 49 679,64 zł, podatek należy 9 290 zł, podstawa opodatkowania 40 390 zł,

- w marcu 2016 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 47 766 zł, podatek należy 8 932 zł, podstawa opodatkowania 38 834 zł.

Z uwagi na to, że w czasie kontroli podatnik okazał faktury dokumentujące zakupy towarów i materiałów, których nie rozliczył, przyjęto, że może skorzystać z mechanizmu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i obniżyć wartość podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur przyporządkowanych przez organ podatkowy do poszczególnych miesięcy.

W odwołaniach podatnik zakwestionował ustalenia faktyczne organu. Zarzucił, że z naruszeniem art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT wartość sprzedaży wysyłkowej włączono do obrotu, podczas gdy z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie podlega ona takiemu wliczeniu. Wadliwie przyjęto też, że realizowana przez niego dostawa nie stanowiła eksportu, jako że każdorazowo wartość przesyłki pocztowej nie przekraczała kwoty 1 000 euro, czym naruszono art. 141 ust. 4 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając ustalenia tego organu i podjęte rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podkreślił, że w dniu 19 września 2014 r. podatnik przekroczył limit zwolnienia, określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, i pomimo tego nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, do czego zobowiązany był na mocy art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W sprawie zobowiązania za wrzesień 2014 r. wydano w dniu [...] listopada 2016 r. decyzję w pierwszej instancji, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która została w postępowaniu odwoławczym utrzymana w mocy. Podnoszone obecnie zarzuty w istocie donoszą się do decyzji wydanych w sprawie podatku VAT za wrzesień 2014 r. i zostały już rozstrzygnięte w decyzji odwoławczej nr [...], [...]. Niemniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że szczególne zasady opodatkowania dla sprzedaży wysyłkowej zostały uregulowane poprzez określenie miejsca dostawy towarów, odmiennie od zasad ogólnych określonych w art. 22 ustawy o VAT. Co do zasady sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, choć podatnik mógł skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów, ale z prawa tego nie skorzystał. Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów, gdzie określone jest miejsce dostawy. W 2015 r. sprzedaż podatnika do poszczególnych krajów Unii Europejskiej nie przekroczyła limitów określonych w tych krajach. Podobnie było w roku 2016. Prawidłowo w tych okolicznościach przyjęto, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, dokonywanej w 2015 r. i 2016 r. było terytorium kraju. Ponadto dokonując w 2015 i 2016 r. sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej podatnik nie dopełnił wymagań określonych w ustawie o VAT, aby sprzedaż tę uznać za eksport. Nie dokonywał zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż taka dokonywana za pośrednictwem Poczty Polskiej nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, a zatem podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Powołany zaś w odwołaniu na art. 141 ust. 4 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. stosuje się dopiero od dnia 1 maja 2016 r., a zatem nie dotyczy badanego okresu. W myśl natomiast § 13 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1473), z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, w przypadku gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego.

W skargach, w których zażądano uchylenia wydanych w sprawach decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

- art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, podczas gdy do wartości tej nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,

- art. 120 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201- zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez brak wskazania podstaw prawnych dla przyjętego przez organ stanowiska, że w przypadku ustalenia miejsca świadczenia czynności wysyłkowych na terytorium Polski wartość sprzedaży wysyłkowej podlega włączeniu do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, czym naruszono m.in. zasadę legalizmu oraz zasadę przekonywania stron,

- art. 2 pkt. 8 w zw. z art. 41 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dokonana dostawa towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie stanowiła eksportu towarów w świetle ustawy o VAT, przez co organ wadliwie potraktował dokonaną w 2015 i 2016 r. sprzedaż eksportową, jako krajową oraz ograniczył katalog dokumentów potwierdzających eksport jedynie do dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, pomimo przyjętej przez ustawodawcę formy katalogu otwartego.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, co do zaliczenia wartości sprzedaży wysyłkowej do kwoty limitu zwolnienia określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W jego ocenie, w art. 113 ust. 2 wyraźnie bowiem postanowiono, że do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Przepis ten nie zawiera dalej idących ograniczeń i zastrzeżeń, w tym że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w sytuacji, gdy opodatkowanie sprzedaży ma miejsce na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Tak więc, do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, niezależnie od miejsca opodatkowania tej sprzedaży. Tymczasem organy nie odniosły się w żaden sposób do treści tego przepisu, nie wskazały żadnych przesłanek, które przemawiałyby za inną interpretacją niż ta wypływająca z literalnego brzmienia art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego nie ma przeszkód, aby podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie by dokonywał sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w znaczeniu art. 2 pkt 23 ustawy o VAT. Natomiast realizowane dostawy poza obszar Unii Europejskiej stanowiły eksport. Organy nie ustaliły jednak i nie wskazały wartości sprzedaży poza terytorium Unii Europejskiej w 2015 oraz 2016 r., nie wyodrębniły jej z ogólnej wartości sprzedaży, jaką przyjęto do wyliczenia momentu przekroczenia limitu zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej, za bezsporne uznano dostawy towaru za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej. Nawet więc przyjmując, że istniał obowiązek wliczania do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT obrotu ze sprzedaży wysyłkowej, to sama sprzedaż towaru poza obszar UE stanowiła eksport w rozumieniu ustawy o VAT, co uprawniało go do stosowania stawki 0 %. W ocenie skarżącego, dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Jeżeli zatem w wyniku działań kontrolnych organ stwierdza, że towar w sposób bezsporny został wyeksportowany i nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej bezpodstawne jest obciążanie obrotu stawką jak dla dostawy krajowej w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W rozpoznawanych sprawach spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym koncentruje się wokół dwóch kwestii tj. tego czy skarżący we wrześniu 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży, uprawniającą go do zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a także czy w 2015 i 2016 r. dokonywał sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która winna była być opodatkowana w kraju, praz czy dokonywanie przez skarżącego dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej, na rzecz osób fizycznych, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, stanowiły eksport towarów, w świetle art. 2 ust. 8 ustawy VAT i w związku z tym miał on prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Jeżeli chodzi o kwestię przekroczenie limitu sprzedaży, uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to należy wskazać, że została ona rozstrzygnięta w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 3.771 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]. Skarga na wskazaną decyzję organu II instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 435/17.

Zarzuty skarg podnoszone w tej mierze odnoszą się zatem do kwestii, która nie była przedmiotem ustaleń w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej miesięcy od września 2015 r. do marca 2016 r.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że Sąd podziela stanowisko, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien doliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, sprzedaż podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju i niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego. Zatem jest to również sprzedaż wysyłkowa, w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Jeżeli zaś chodzi o sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, dokonywaną w miesiącach od września 2015 r. do marca 2016 r. to należy mieć na uwadze, że przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, zgodnie z art. 2 ust. 23 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy VAT podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2 mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie dotyczy.

Z kolei stosowanie do art. 23 ust. 10 ustawy o VAT przeliczenia kwot, o których mowa w ust. 2 i 3, dokonuje się według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski średniego kursu waluty, w której, w państwie członkowskim przeznaczenia, kwoty te są ustalane, obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. w zaokrągleniu do 1000 zł.

Należy zauważyć, że szczególne zasady opodatkowania dla sprzedaży wysyłkowej zostały uregulowane poprzez określenie miejsca dostawy towarów, odmiennie niż czynią to zasady ogólne określone w art. 22 ustawy o VAT. Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest szczególną transakcją zachodzącą pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich. Mechanizm sprzedaży wysyłkowej z jednej strony ma zapobiegać zakłóceniom konkurencji, a z drugiej strony (np. w przypadku transakcji o mniejszym wolumenie obrotu) umożliwić zwykle wygodniejsze dla dostawcy opodatkowanie ich w kraju wysyłki. Co do zasady bowiem, sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju opodatkowana jest w kraju przeznaczenia, zgodnie z zasadami i wedle stawek obowiązujących w danym państwie, będzie opodatkowana w państwie konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Jeżeli jednak wartość obrotów nie przekracza pewnego pułapu, wówczas opodatkowanie następuje w kraju wysyłki towarów. Tam określone jest miejsce dostawy. Nawet wówczas podatnik może jednak skorzystać z tzw. opcji i wybrać opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów.

Z zestawienia kwot limitów ustalonych przez poszczególne państwa członkowskie, do których skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej, z wartościami sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 i 2016 r. do poszczególnych państw członkowskich przeznaczenia wynika, że wartość tych dostaw jest każdorazowo mniejsza od kwot ustalonych przez państwa członkowskie, do których wysyłane były te towary.

Przy czym skarżący nie wybrał miejsc opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innych państwach członkowskich, do czego uprawniał go wskazany wyżej art. 23 ust. 5 ustawy VAT. Co równie istotne, w 2014 r. całkowita wartość towarów wysyłanych do każdego z państw członkowskich w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła kwot ustalonych przez każde z tych państw.

W konsekwencji powyższych ustaleń, dokonanych przez organy, prawidłowe jest ich stanowisko, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy VAT, miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącego w 2015 i 2016 r. jest terytorium kraju. Wobec czego całość sprzedaży dokonywanej przez niego, w miesiącach od września 2015 r. do marca 2016 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli zaś chodzi o eksport towarów to należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stawka podatku w eksporcie towarów wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy VAT).

Natomiast zgodnie z 41 ust. 6a ustawy VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z regulacji art. 2 ust. 8 ustawy o VAT wynika zatem, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Po pierwsze wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Skarżący dokonywał dostawy za pośrednictwem Poczty Polskiej na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego sprawy nie dokonywał przy tym zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Nie zasługują w tej mierze na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisu art. 141 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego towary w przesyłce pocztowej, których wartość nie przekracza 1.000 euro i które nie podlegają należnościom celnym wywozowym, uznaje się za zgłoszone do wywozu z chwilą ich wywozu poza obszar celny Unii. Przepisy tego rozporządzenia delegowanego, obowiązują bowiem od dnia 1 maja 2016 r., a więc nie dotyczą one badanego okresu.

Organy w tej mierze słusznie odwołały się do treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków przedstawiania towarów i dokonywania zgłoszeń celnych w obrocie pocztowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1473 ze zm.), obowiązującego w badanym okresie, z uwzględnieniem art. 787 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego (Rozporządzenie Komisji (EWG) NR 2454/93z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), który stanowił, że w przypadku, gdy zgłaszający zamierza ubiegać się, na podstawie przepisów odrębnych, o zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT", w eksporcie towarów lub o zwrot podatku VAT, zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dokonać z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego.

Zasadnie zatem organy uznały w tym przypadku, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż piast rowerowych oraz odzieży sportowej do jazdy na rowerze podlega opodatkowaniu wg stawki 23 % (obowiązującej w badanym okresie na podstawie art. 146a ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargi.