Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A w upadłości w W., poprzednia nazwa: B (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" o nr: "[...]" określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej 2015 r. stwierdzono zaniżenie przychodów poprzez pominięcie dofinansowania otrzymanego do projektu budowy ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej (dalej: "ciąg technologiczny") oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") poprzez uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego, tj. ciągu technologicznego oraz wydatków na zakup usług doradczych, zaliczonych do k.u.p., a zdaniem organu związanych z ww. środkiem trwałym. Stwierdzono także niezasadne zaliczenie do k.u.p. wydatków na zakup systemu informatycznego do zarządzania produkcją płyt z biomasy roślinnej oraz odpisów amortyzacyjnych dotyczących zakupu nakładów na modernizację budynku biurowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonał zwiększenia przychodów i zmniejszenia dochodów zwolnionych wykazanych przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 o 5.843.648,57 zł, tj. o kwotę otrzymanego przez stronę dofinansowania, co nie jest na obecnym etapie sprawy sporne między skarżącym a organem. Sporne jest natomiast pomniejszenie w decyzji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 177.156,66 zł z tytułu zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od zakupionego ciągu technologicznego oraz o kwotę 374.500 zł dotyczącą zakupu usług doradczych zaliczoną do k.u.p., a zdaniem organu, zwiększającą wartość początkową środków trwałych, nie oddanych do użytkowania w 2015 r.

Zwiększenie przychodów oraz pomniejszenie k.u.p. skutkowało zmniejszeniem straty z kwoty 1.418.913,49 zł wykazanej w CIT-8 do kwoty 836.655,93 zł, określonej w decyzji.

Na materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji obu organów składają się niżej przedstawione dowody, zebrane przez NUS:

- zeznanie CIT-8 za 2015 r.;

- umowa z dnia 14 listopada 2014 r. zawarta przez stronę ze Spółką C na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem. Umowa miała zostać zrealizowana do dnia 30 listopada 2015 r. Umowie towarzyszyło 5 faktur VAT na łącznie 9.979.000 zł netto;

- umowa z dnia 17 września 2015 r. zawarta przez stronę z C na optymalizację ciągu technologicznego pod kątem zwiększenia ilości półek prasowania gorącego wraz z 3 fakturami VAT na łącznie 672.500 zł netto;

- umowa z dnia 2 kwietnia 2015 r. na dostawę ww. ciągu technologicznego do C od D z Cypru oraz 5 faktur na łączną kwotę netto 9.113.000 zł;

- umowa z dnia 2 kwietnia 2015 r. na dostawę ww. ciągu technologicznego do D od E o wartości netto 3.100.000 zł wraz z 12 fakturami na łączną kwotę netto 2.170.000 zł;

- dowody nabycia przez E maszyn i urządzeń do linii produkcyjnej od 15 podmiotów na łączną kwotę ok. 588.751 zł (używane maszyny i urządzenia do linii produkcyjnej, np. młyn, granulator 30KW, piła, prasa zimna i gorąca, suszarnia do trocin);

- dokumenty OT potwierdzające przyjęcie modułów ciągu technologicznego do ewidencji środków trwałych strony;

- ewidencja środków trwałych strony;

- umowa z dnia "[...]" zawarta z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP") o dofinansowanie realizacji projektu: "[...]";

- pisemne wyjaśnienia spółki z dnia 29 grudnia 2015 r., z dnia 29 marca 2017 r., z dnia 10 lutego 2017 r.,

- oględziny z dnia 16 grudnia 2015 r., z dnia 12 i 25 stycznia 2017 r.;

- wyjaśnienia R.K. prezesa spółki, składane w trakcie oględzin;

- pismo strony z dnia 18 grudnia 2015 r. do Regionalnej Instytucji Finansującej zawiadamiające, że uruchomienie produkcji seryjnej nastąpi w I i II kwartale 2016 r., po zakończeniu prób technologicznych i prac optymalizacyjnych;

- pismo strony z dnia 25 maja 2016 r. do Regionalnej Instytucji Finansującej o przesunięcie terminu zakończenia realizacji inwestycji do 30 września 2016 r. z powodu opóźnienia prac nad uruchomieniem modułu prasowania gorącego;

- pismo z dnia 17 listopada 2016 r. Agencji określające wynik przeprowadzonej kontroli jako negatywny, gdyż beneficjent w terminie do 30 czerwca 2016 r. nadal nie uruchomił produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej na terenie zakładu w W., wraz z wezwaniem do zwrotu środków w kwocie 8.306.133,67 zł wraz z odsetkami;

- oględziny z dnia 3 lipca 2016 r. Agencji oraz kontrola przeprowadzona w dniu 10 grudnia 2015 r. oraz w dniu 3 listopada 2016 r. z udziałem rzeczoznawcy, podczas których stwierdzono różnego rodzaju braki elementów linii produkcyjnej, elementów instalacji elektrycznej, zainstalowanego orurowania elementów infrastruktury zasilającej modułu prasowania gorącego, palet do transportu i suszenia wyrobu gotowego na etapie rozkroju i pakowania gotowych płyt oraz infrastruktury zasilającej na zewnątrz hali produkcyjnej. Stwierdzono też brak funkcjonowania systemu wind załadowczych na moduł prasowania gorącego oraz nieużytkowanie systemu informatycznego do zarządzania procesem technologicznym w postaci oprogramowania z laptopem podłączonym do modułu komputerowego w sterówce hali produkcyjnej. Zwrócono uwagę na niefunkcjonowanie linii produkcyjnej na hali produkcyjnej, brak odpadków poprodukcyjnych, próbek produktu na linii, brak pracowników produkcyjnych oraz nie stwierdzono wyrobów gotowych w hali;

- przesłuchanie świadków w kontroli podatkowej: S.S. i L.W., pracowników strony, wskazujące zdaniem organu, że mieli oni wiedzę na temat dostarczonych do zakładu urządzeń i że nie potwierdzają, aby ciąg technologiczny działał w 2015 r.;

- przesłuchanie prezesa spółki R.K. z dnia 22 marca 2017 r.;

- wyjaśnienia dostawców maszyn i urządzeń do firmy E (F, D.K.), wskazujące m. in., że niektóre elementy ciągu zostały dostarczone przez nich dopiero w 2016 r.;

- kontrola podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec D z siedzibą na Cyprze. Firma ta dokonała rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT, aby zrealizować transakcje na rzecz C, tj. dostawę częściowo zautomatyzowanej linii produkcyjnej. Nie zatrudnia pracowników w Polsce i korzysta jedynie z powierzchni biurowej w W. Z uwagi na brak magazynów, wszystkie maszyny i części maszyn były magazynowane oraz transportowane przez firmy zewnętrzne w ramach transakcji zawieranych przez D. Firmą odpowiedzialną za magazynowanie i transport towarów była E.

- kontrola transakcji pomiędzy E i D przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kierownikiem projektu, tj. dostawy, montażu i rozruchu maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych dla B był J.K., pracownik G, podwykonawcy firmy E. W toku kontroli prezes E zeznał, iż spółka realizowała kontrakt zawarty z D na dostawę, montaż i rozruch ww. ciągu technologicznego. Kontrakt był opóźniony, a przedstawiciele firmy D po negocjacjach podpisali w grudniu 2016 r. porozumienie i zakończyli współpracę bez kar wynikających z zawartej umowy i bez dokonywania rozliczeń finansowych;

- czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec G, z których wynika, że spółka ta potwierdziła dokonanie transportu i montażu linii technologicznej do B. w W. Prezes G wyjaśnił, że wszystkie elementy maszyn zostały poddane dostosowaniu do potrzeb przedmiotowej linii, a w razie wbudowania elementów używanych zostały one poddane generalnemu remontowi, stąd rok produkcji 2015, a zgodnie z wytycznymi partnera handlowego, na tabliczkach dodano napis: "wyprodukowano dla C" jako generalnego dostawcy technologii. Usterki maszyn i urządzeń wynikłe w trakcie prób technologicznych były usuwane częściowo na obiekcie, a częściowo elementy wróciły do zakładu wykonawcy;

- oświadczenie Z.T. i A.P. z 23 marca i 28 kwietnia 2017 r.;

- decyzja PARP o zwrocie przez stronę dofinansowania na uruchomienie linii produkcyjnej, wydana przez PARP w dniu "[...]";

- aneks do umowy z dnia 17 września 2015 r. podpisany przez stronę z C, przedłużający wykonanie optymalizacji ciągu technicznego do 30 grudnia 2016 r.;

- opinia z zakresu rachunkowości i finansów dla potrzeb B z dnia 5 maja 2017 r.

Jako podstawę rozstrzygnięcia NUS wskazał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"): art.7 ust.1 i ust.2, art.9, art.15 ust.1 i ust. 6, art.16a, art.16h ust.l, art.16 ust.1 pkt 1 lit. b, art.16g ust.3.

Oceniając zebrane dowody NUS stwierdził, że nie ma podstaw do uznania za k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. spornego ciągu technologicznego, na który składają się połączone ze sobą moduły służące do produkcji płyt z masy włóknistej oraz poszczególnych jego modułów, wprowadzonych odrębnie do ewidencji środków trwałych, ponieważ nie były w 2015 r. kompletne i zdatne do użytku, przez co nie spełniały definicji środka trwałego określonej w przepisach ustawy CIT.

Ponadto NUS odmówił uznania za k.u.p., zarówno poprzez zaliczenie bezpośrednio do kosztów, jak też w drodze dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatków na usługi doradcze związane z dostawą i montażem ciągu technologicznego. Bowiem pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem ciągu technologicznego, były częścią umowy na dostawę, montaż i uruchomienie ciągu, a ponadto zostały poniesione przed faktycznym przekazaniem ciągu technologicznego do używania. Według NUS o koszty nabycia ww. usług doradczych należało zwiększać wartość początkową środka trwałego, czyli ciągu technologicznego.

NUS stwierdził też, że zakupiony system informatyczny do zarządzania procesem produkcyjnym wykorzystywanym do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej spółki od kwietnia 2015 r. Zatem, zawyżając k.u.p. o wydatek związany z zakupem ww. systemu informatycznego, naruszono przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ustawy CIT.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art.121 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez dokonanie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także poprzez interpretację wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Zarzucono naruszenie art.122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez dokonanie oceny prawnej bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego. Wskazano na naruszenie art.123 § l w zw. z art. 188 Op poprzez zablokowanie inicjatywy dowodowej strony, a także art.191 Op wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą, typową dla mojej działalności praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym oraz wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Wskazano na naruszenie art.210 § 4 Op wobec istotnych wad uzasadnienia ocen prawnych, nie pozwalających rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania NUS, który pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił.

Wskazano także na naruszenie prawa materialnego, t.j.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że faktury wystawione przez C dokumentujące dostawę ciągu technologicznego i usług doradczych oraz usług w ramach prac optymalizacyjnych stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Kontrolujący nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego, że ciąg technologiczny w momencie odbioru był niekompletny, nie podłączony do instalacji i nie był gotowy do wytwarzania płyt z masy włóknistej. Nie zgadza się ze stwierdzeniami, jakoby moduły produkcyjne przyjęte do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentów OT nie spełniały definicji środka trwałego tj. nie były kompletne i zdatne do użytku.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu prowadzonym przez NUS oraz przytoczył przepisy ustawy CIT dotyczące środków trwałych i regulujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazał, że istotną cechą środka trwałego jest kompletność i zdatność do użytku. Podkreślając brak definicji tych pojęć w ustawie CIT, organ odwoławczy dokonał ich językowej wykładni, stwierdzając, że dany środek, aby spełniał ww. cechy przesłanki, powinien być zupełny, całkowity, pozbawiony braków, a przy tym nadający się do gospodarczego wykorzystania, przy czym stan ten musi istnieć w momencie oddania środka trwałego do używania. Wskazał także na wymóg wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej przez podatnika działalności. Wywody te poparł przytoczonymi wyrokami NSA. Zdaniem DIAS kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, czyli istnieje możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione. Brak zdatności do użytku środka trwałego może również wynikać z jego stanu technicznego. DIAS podkreślił, że użyty w art.16 ustawy CIT zwrot "zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania" oznacza faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, czyli faktyczne rozpoczęcie jego eksploatacji.

Organ odwoławczy uznał, że zakupiony przez stronę ciąg technologiczny nie spełnia ww. cech, tj. ani sam ciąg technologiczny służący do produkcji płyt z masy włóknistej, ani jego poszczególne moduły, wprowadzone odrębnie do ewidencji środków trwałych w 2015 r., nie były kompletne i zdatne do użytku. Także usługi doradcze związane z dostawą i montażem ww. ciągu technologicznego nie powinny zostać zaliczone do k.u.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że dowody, przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz uzyskane od PARP i innych organów podatkowych dają podstawę do stwierdzenia o braku kompletności i zdatności do użytku ciągu technologicznego jako całości oraz jego modułów. Wskazał przy tym na treść umowy z dnia 14 listopada 2014 r. na dostawę kompletnego ciągu technologicznego, nie będącego dowolnym zbiorem maszyn i urządzeń, lecz zespołem mającym służyć realizacji zadania wytwarzania określonego produktu. Zdaniem organu odwoławczego o niezrealizowaniu ww. umowy świadczą np. zgłoszenie usterek pismem z dnia 23 listopada 2015 r. i oględziny linii technologicznej z dnia 12 stycznia 2017 r. (niektóre urządzenia nie były rozpakowane z folii oraz na niektórych stwierdzone ślady korozji). Nie ma potwierdzenia w protokołach odbioru, że ciąg technologiczny był sprawny i zdatny do użytku, a jedynie, że dokonano odbioru danej części. Wskazano także na włączone do akt sprawy ustalenia pokontrolne PARP potwierdzające brak uruchomienia produkcji do 30 czerwca 2016 r. i nieużytkowanie systemu informatycznego do zarządzania procesem technologicznym. W ocenie DIAS montaż ciągu technologicznego nie został zakończony w 2015 r. i nigdy nie doszło do powstania ostatecznego produktu, do wytworzenia którego potrzebne było działanie całej linii produkcyjnej.

W kwestii optymalizacji systemów mechanicznych oraz systemów automatyki DIAS zauważył, że optymalizacja dotyczy poprawy działania istniejącego już i sprawnego ciągu technologicznego, tj. polega na usprawnianiu działania istniejących już rozwiązań. Skoro linia nie była kompletna i sprawna do końca 2015 r., to nie można było ocenić sprawności przedmiotowego urządzenia i stwierdzić, które moduły wymagają poprawy. W kwestii tej wskazano także na sprzeczności dotyczące ilości półek prasowania (których dotyczyć miała optymalizacja) w projekcie automatyki linii produkcyjnej i wyjaśnieniach strony oraz dokumentach firmy E.

DIAS zauważył także, że pierwsza sprzedaż wyrobów własnych nastąpiła dopiero w maju i czerwcu 2016 r. w kwocie netto 4.469,00 zł, przy czym były to jedynie półprodukty. Wskazał także organ odwoławczy na zeznania świadków, z których żaden nie widział, by kiedykolwiek działały moduły prasowania zimnego i gorącego, stanowiące integralną części ciągu technologicznego do produkcji płyt z masy włóknistej. Za niewiarygodne uznał zaś zeznania prezesa spółki, który zeznał, że w 2015 r. ciąg technologiczny był kompletny, podłączony i zdolny do produkcji płyt z masy włóknistej. Ponadto organ wskazał na złożone w dniach 27 lipca 2015 r. i 23 listopada 2015 r. reklamacje do C, dotyczące wielu elementów, ciągu technologicznego, zakończone protokołem odbioru dopiero w dniu 15 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał także, że w 2015 r. strona nie posiadała odpowiedniej mocy przyłączeniowej do rozruchu niektórych elementów linii produkcyjnej, co wynika z umowy z 11 listopada 2014 r. i wyjaśnień strony z dnia 29 marca 2017 r.

W kwestii kosztów usług doradztwa technicznego, DIAS stwierdził, że skoro linia produkcyjna nie została ostatecznie zmontowana i nie dokonano jej rozruchu do końca 2015 r., to także ww. usługi doradcze nie mogą zostać uznane za wykonane w tym okresie, gdyż wiązały się bezpośrednio z nabyciem ciągu technologicznego i stanowiły element kompleksowej umowy na dostawę, montaż i uruchomienie ciągu.

Odnosząc się do powoływanych przez stronę oświadczeń Z.T. z dnia 27 marca 2017 r. oraz A.P. z dnia 28 kwietnia 2017r., organ uznał, że oświadczenia dotyczą prezentacji demonstrowania działania prasy hydraulicznej, a nie całej linii, zatem nie potwierdzają działania ciągu technologicznego lub wykonania usług doradztwa technicznego. DIAS zauważył, że umowa z dnia 14 listopada 2014 r. dotyczyła dostawy całego ciągu technologicznego, a nie jego poszczególnych elementów, co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym powinna być linia do produkcji płyt izolacyjnych, a nie jej poszczególne moduły, pozwalające jedynie na wytworzenie półproduktu.

Nie uznał DIAS za przekonywującą powołanej w odwołaniu opinii z zakresu rachunkowości i finansów dla potrzeb B z dnia 5 maja 2017 r., gdyż oparta jest na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, w którym wskazano że każdy z modułów jest kompletny i zdatny pod względem technologicznym i możliwy do używania niekoniecznie w powiązaniu z pozostałymi modułami co zdaniem DIAS jest niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie.

W skardze do WSA zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzjom organów obu instancji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.190 §2, art.191 oraz art.197 §1 poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nieustalenie prawdy obiektywnej, jak również na przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, t.j. art.16a ustawy CIT poprzez wadliwą wykładnię, prowadzącą do twierdzenia, że amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, gdzie zwrot "do używania" miałby oznaczać faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli faktyczne rozpoczęcie jego eksploatacji. Zarzucono także wadliwą subsumpcję tego przepisu, wynikającą z wyżej opisanych wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, a także jego wadliwą wykładnię, prowadzącą do oczywiście mylnego uznania, że hipoteza normy nie jest spełniona również w tych przypadkach, środek trwały został przyjęty, lecz z przyczyn technicznych lub organizacyjnych nie został uruchomiony.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu ogranicza się do ustalenia czy zakup przez skarżącą ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem oraz usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji - mogły stanowić podstawę do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Skarżący polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii uznania wad technicznych przedmiotu dostawy za przesądzające dla nieuznania go za środek trwały. Pogląd ten w ocenie skarżącego jest zbyt daleko idący, wykracza poza ramy przywołanych w motywach decyzji przepisów prawa podatkowego, a także językowej definicji środka trwałego. Skarżący zauważył, że w przypadku zakupu maszyny bądź ciągu technologicznego nie jest koniecznym przeprowadzenie pełnego cyklu produkcyjnego dla uznania, że zakupiono środek trwały. Wskazał przykładowo, że często dochodzi do nabycia maszyn rezerwowych, zaliczanych do środków trwałych, pomimo że w ogóle nie są eksploatowane, właśnie z uwagi na swój rezerwowy charakter. Maszyny i urządzenia rezerwowe mają za zadanie utrzymanie ciągłości produkcji lub usług, a ich uruchomienie następuje z chwilą uszkodzenia maszyny poprzedniej, dla której utworzono rezerwę. Jako przykład wskazał zakup komputera dla potrzeb księgowych, co nie wymaga zakupu oprogramowania księgowego, by sam komputer amortyzować. Uważa, że ocena przedmiotowej sprawy wynika z niezrozumienia specyfiki działalności przedsiębiorstwa i przebiegu realizacji i wdrożenia dostawy.

Odnosząc się do argumentacji DIAS w kwestii deficytu mocy, którą dysponowała spółka, skarżący wskazuje, że organ nie skorzystał z opinii biegłego w tym zakresie. Sama umowa nie przesądza, jaka była faktyczna obciążalność linii. Okoliczność tę mogliby ustalić biegli, ale ich nie powołano.

Skarżący podważa argumentację organu dotyczącą wystąpienia korozji na niektórych elementach zakupionych urządzeń, bowiem korozję stwierdzono po latach od ich dostawy. Nie wiadomo jednak, tj. nie wskazał tego organ, po jakim czasie tego rodzaju nalot pojawia się na "badanym" materiale od chwili jego demontażu. Za bezpodstawne uważa także twierdzenia organu na temat tego, że przestarzałe były manometry wykorzystane w linii, ponieważ wyprodukowano je w Związku Radzieckim. Według skarżącego, organ nie wyjaśnił należycie, co uległo zmianie w konstrukcji manometru w ostatnim półwieczu. Powyższe w ocenie skarżącego wskazuje na brak wiedzy organu na temat wartości technicznej urządzeń.

Skarżący kwestionuje zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podjętego na podstawie ww. dowodów. Za nieprawidłowe uznaje oparcie się przez organ na opinii eksperta, który nie był biegłym w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego. Sam fakt odwołania się do opinii rzeczoznawcy przesądza, że organ odwoławczy zauważył istnienie konieczności zasięgnięcia opinii biegłego, lecz odstępując od powołania biegłego organ pozbawił stronę możliwości realizacji uprawnień przewidzianych w art. 190 § 2 Op.

W kwestii odmowy zaliczenia do k.u.p. wydatków na usługi doradztwa technicznego skarżący wskazał, że wykonanie takiej usługi nie wymaga, by przedmiot dostawy pracował. Wręcz przeciwnie, przeszkolenie, będące jednym z elementów takiego doradztwa musi być przeprowadzone przed dopuszczeniem pracowników do pracujących maszyn.

Kwestionuje także skarżący odmowę przesłuchania świadków S.P. i R.F., uzasadnioną przez NUS "pośrednim powiązaniem" ww. świadków ze spółką. Podkreśla, że świadek W. zeznał, iż "na prasie cały czas trwają prace", co zostało zdaniem skarżącego, błędnie ocenione przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Badając zasadność zarzutów naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego należy zwrócić uwagę na treść przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Bowiem z nich wynikają zakres i granice postępowania dowodowego.

Zatem zgodnie z art.15 ust.1 ustawy CIT, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zgodnie z art.15 ust.6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16.

W art.16 ust.1 ustawy CIT wymieniono wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów. W pkt 1 lit. b i c wskazano na wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wskazano w ww. przepisie, że wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast art.16a ust.1 ustawy CIT dotyczy amortyzacji i mówi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Analizując treść wyżej przytoczonych przepisów wskazać należy na użycie w art.15 ust.6 ustawy CIT sformułowania "dokonywane wyłącznie", w odniesieniu do odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, uznawanych za k.u.p. Taki niestandardowy zapis ma na celu "wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r. II FSK 1628/08 LEX nr 611884). Zatem odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy są dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art.16.

Przepis art.16a ust.1 ustawy CIT mówi o amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. W ww. wyroku NSA podkreślił, że "wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie art.16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego." Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku II FSK 1233/11 z dnia 26 stycznia 2012 r. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zauważając ponadto, że określenie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" ma szerszy zakres od pojęcia wprowadzonego w art.15 ust.1 ustawy CIT ,,koszty poniesione w celu uzyskania przychodów’’. Wprowadzając kryterium ,,na potrzeby’’ ustawodawca nie sprecyzował, o jakie ,,potrzeby’’ w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. NSA stwierdził, że w takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów, istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17a pkt 1 ustawy CIT.

Sąd rozpatrując skargę na decyzję organu odwoławczego podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii wymogu kompletności i zdatności do użytku środka trwałego na dzień przyjęcia go do używania – jako warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli, jak wynika z przepisu, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i zaliczania tych odpisów do k.u.p. Tym samym nie uznaje Sąd słuszności stawianego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, t.j. art.16a ustawy CIT. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do stwierdzenia, że amortyzacji podlegają środki trwałe zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, gdzie zwrot "do używania" oznacza faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli faktyczne rozpoczęcie jego eksploatacji. Wskazany w skardze przykład, dotyczący nabycia maszyn rezerwowych, jest nieadekwatny do stanu sprawy, gdyż celem nabycia maszyny rezerwowej nie jest jej wykorzystywanie do produkcji, lecz, jak wskazano w skardze, "utrzymanie ciągłości produkcji lub usług, a ich uruchomienie następuje z chwilą uszkodzenia maszyny poprzedniej, dla której utworzono rezerwę." Ze względu na brzmienie art.15 ust.1 ustawy CIT kwestia zaliczenia wydatków na zakup maszyny rezerwowej do k.u.p. (w postaci wydatków amortyzacyjnych) wymagałaby rozważenia nie tyle z punktu widzenia dążenia do osiągnięcia przychodów, co zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, co jest zupełnie inną kwestią, niż występująca w rozpatrywanej sprawie okoliczność kompletności, zdatności do użytku oraz wykorzystywania środka trwałego do prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu regulacja ustawy CIT, odczytywana literalnie, jest w analizowanym zakresie jednoznaczna i oczywista, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego – linii produkcyjnej (jej modułów) skarżący powinien nie tylko formalnie wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych, ale przede wszystkim powinien w roku podatkowym przyjąć ten środek, kompletny i zdatny do użytku, do używania. Nie jest dopuszczalne zaliczenie do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, jeżeli środek trwały nie jest kompletny i zdatny do użytku (por. wyrok NSA I FSK 1414/08 z dnia 5 lutego 2010 r. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tak zakreślonych ramach materialnoprawnych było prowadzone postępowanie podatkowe, które wykazało, że nabyty ciąg technologiczny w 2015 r. nie był kompletny i zdatny do użytku, podobnie jak jego moduły. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły aż nadto dowodów uprawniających do takiego wniosku. O braku kompletności i zdatności do użytku linii produkcyjnej świadczą dowody wymienione w opisowej części wyroku, w szczególności pozyskane z PARP pisma, wezwania, wyjaśnienia, oględziny, decyzja o zwrocie dofinansowania. Pozostają one w związku z dowodami pozyskanymi przez NUS we własnym zakresie, takimi, jak umowa z 14 listopada 2014 r. na zakup ciągu technologicznego i usług doradztwa technicznego, faktury zakupu, oględziny, przesłuchanie świadków S. (pracownik produkcyjny) i W.o (koordynator do spraw technicznych/kierownik zakładu). Z dowodów tych, ocenionych we wzajemnej łączności, wynika, że w 2015 r. ciąg technologiczny nie został uruchomiony, gdyż nie pozwalał na to jego stan techniczny, a zatem nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej skarżącego. Istotne jest, że z ww. umowy wynika, że przedmiotem dostawy będzie kompletny, fabrycznie nowy ciąg technologiczny, na który składają się wymienione moduły. Jednak w postępowaniu ustalono, że przedmiotem dostawy był ciąg technologiczny do produkcji biomasy, wytworzony z używanych maszyn i urządzeń przez E, sprzedany dalej spółce C, a następnie spółce B, od której ww. ciąg zakupił skarżący. Za istotne uznaje Sąd ustalenia oparte na wyjaśnieniach firm F oraz D.K., tj. dostawców maszyn i urządzeń do firmy E, która zmontowała ciąg produkcyjny z używanych urządzeń dostarczonych m. in. przez te firmy. Z wyjaśnień tych wynika, że niektóre elementy ciągu (prasy ślimakowe) zostały dostarczone przez nich dopiero w 2016 r. Istotną okolicznością, na której oparły się organy podatkowe, jest przeprowadzenie w grudniu 2015 r. przez Agencję oględzin, z których wynika, że linia technologiczna jest niekompletna i niepodłączona do instalacji. Wprawdzie prezes R. K. wyjaśnił, że wynika to z usterek zgłoszonych dostawcy, nie zmienia to jednak trafności ustaleń, że ww. linia w momencie kontroli nie działała. Biorąc zaś pod uwagę, że skarżący wykazał sprzedaż wyrobów wytworzonych z wykorzystaniem linii technologicznej dopiero w 2016 r. (pismo spółki z dnia 18 grudnia 2015 r.), słuszne jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że w 2015 r. ciąg technologiczny nie został uruchomiony, a więc nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Także kontrola podatkowa, przeprowadzona w 2017 r. potwierdziła taki stan rzeczy. Z przeprowadzonych przez organ podatkowy w 2017 r. oględzin wynika, że nadal bowiem niektóre urządzenia (np. piec) nie były podłączone do ciągu, prasa nie była podłączona do prądu, niektóre moduły były rozmontowane (np. moduł transportu, cięcia i sezonowania), a ponadto niektóre urządzenia nie były rozpakowane z folii. W trakcie ww. oględzin stwierdzono wystąpienie korozji (rdzy) na niektórych elementach urządzeń, co uznano za potwierdzenie niedziałania ciągu. W tej jednej kwestii Sąd z oceną organu nie zgadza się, bowiem rację ma skarżący, zauważając, że nie wiadomo, kiedy do korozji doszło. Jednak w pozostałym zakresie, mając na względzie kilkakrotne wcześniejsze oględziny przeprowadzone przez Agencję uprawnione było stwierdzenie NUS, że wynik oględzin zaprzecza twierdzeniom skarżącego, że ciąg został uruchomiony w 2015 r. Nie bez znaczenia jest także to, że sama spółka w pismach z dnia 25 maja 2016 r. i z dnia 17 listopada 2016 r. skierowanych do instytucji finansującej projekt wskazywała na konieczność przesunięcia terminu zakończenia realizacji inwestycji do 2016 r. z powodu opóźnienia prac nad uruchomieniem modułu prasowania gorącego. Za istotny dowód uznaje Sąd decyzję o zwrocie przez stronę dofinansowania na uruchomienie linii produkcyjnej, wydaną przez PARP w dniu "[...]". Przedstawiono w niej jednoznaczne ustalenia faktyczne wskazujące na to, że w 2015 r. ciąg technologiczny nie pracował. Wprawdzie na dzień wydania zaskarżonej decyzji ww. decyzja PARP nie była jeszcze ostateczna, niemniej jednak jej treść pozostaje w logicznym związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym pochodzącymi od PARP (np. pismo Agencji Rozwoju z dnia 17 listopada 2016 r. określające wynik kontroli jako negatywny z uwagi na nieuruchomienie do dnia 30 czerwca 2016 r. produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej) oraz z ustaleniami organu podatkowego.

Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że ciąg technologiczny nie był w 2015 r. kompletny i zdatny do użytku. Nie mógł więc być w tym okresie wykorzystywany do działalności gospodarczej skarżącego, a w konsekwencji nie podlegał amortyzacji, zaś jego wartość nie stanowiła podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe miały więc uzasadnioną podstawę do pomniejszenia k.u.p. wykazanych w CIT-8 o dokonane przez skarżącego odpisy. Sąd podziela także stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji odnośnie do wyłączenia z k.u.p. wydatków na nabycie usług doradztwa technicznego oraz usług optymalizacji ciągu. W przypadku usług doradczych istotne jest, że po pierwsze, usługi te zostały nabyte łącznie z ciągiem technologicznym (na podstawie tej samej umowy) i miały służyć uruchomieniu ciągu, wobec czego w związku z art.16g ust.3 ustawy CIT zwiększają wartość środka trwałego jako element ceny nabycia środka, a po drugie, skoro postępowanie wykazało, że ciąg nie został uruchomiony w 2015 r., to wydatki na ww. usługi nie mogły stanowić k.u.p. w 2015 r. Zatem nie mogły zostać uznane za ani za koszt bezpośredni, ani za koszt pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w kwestii optymalizacji słusznie przyjął organ odwoławczy, że optymalizacja wiąże się nie tyle z uruchomieniem ciągu produkcyjnego, który zgodnie z umową powinien być zdatny do użytku, co z jego eksploatacją.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, a także decyzja NUS wydane zostały bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900): art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.190 §2, art.191 oraz art.197 §1. Nie stwierdził Sąd, aby w postępowaniu podatkowym doszło do zarzucanego w skardze zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, nieustalenia prawdy obiektywnej, jak również przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. W kwestii wnioskowanych przez skarżącego w trakcie postępowania dowodów w postaci przesłuchania świadków S.P. i R.F. za wystarczające uznaje Sąd wyjaśnienia zawarte na stronie 20 decyzji DIAS oraz na stronie 54-55 decyzji NUS. Wynika z nich, że przyczyną nieuznania wniosków dowodowych było ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie opisanych w decyzjach dowodów uzyskanych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Na ich podstawie zasadnie uznały organy podatkowe, że okoliczność braku uruchomienia linii technologicznej do 31 grudnia 2015 r. została wyczerpująco udokumentowana i udowodniona, zaś zeznania ww. osób, związanych jedynie pośrednio ze skarżącym nie miałyby żadnego znaczenia dla istoty sprawy.

W ocenie Sądu takie stanowisko znajduje oparcie w treści art.188 Op, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzony został szereg dowodów w postaci dokumentów pochodzących od organów (PARP) oraz od skarżącego (korespondencja z PARP na etapie realizacji projektu), dokonano także przesłuchania świadków bezpośrednio związanych z firmą skarżącego (pracownik produkcyjny i kierownik zakładu), a także przesłuchano prezesa K. S.P. reprezentował spółkę H, udzielającą skarżącej pożyczek na zakup linii technologicznej oraz H., udziały której nabyła B, a także należał do Rady Nadzorczej B, zaś R.F. reprezentował B. Osoby te nie były pracownikami skarżącego, dlatego, z uwagi na wystarczające wyjaśnienie okoliczności braku uruchomienia linii technologicznej ww. dowodami, w szczególności zeznaniami pracowników skarżącego, organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób.

W poruszonej w skardze kwestii niepowołania biegłego pomimo oparcia się przez organ na opinii eksperta nie będącego biegłym, wskazać należy, że wskazana w skardze opinia rzeczoznawcy nie została sporządzona na zlecenie organu podatkowego, lecz była jednym z dokumentów zgromadzonych przez PARP w trakcie kontroli wykorzystania dofinansowania na realizację projektu. Przepis art.197 §1 Op nie nakłada na organ obowiązku, lecz daje możliwość powołania biegłego i od decyzji organu zależy, czy z możliwości tej skorzysta. W ocenie Sądu, ze względu na obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, nie było konieczności powołania biegłego w celu oceny kompletności linii produkcyjnej oraz posiadania przez skarżącego odpowiedniej mocy przyłączeniowej.

W przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych za prawidłowe uznaje Sąd ustalenia, że skarżący nie miał prawa dokonywać w 2015 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości nabytych środków trwałych, a w konsekwencji nie powinien zaliczyć do k.u.p. także wartości usług doradczych oraz usług optymalizacji ciągu. Zaznaczenia wymaga, że wydatki poniesione na nabycie środka trwałego mogą zostać zaliczone (jako odpisy amortyzacyjne) jako koszty uzyskania przychodów tego okresu, w którym podatnik zacznie wykorzystywać kompletny i zdatny do użytku środek trwały do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zatem wykluczone dokonanie ww. odpisów w innym okresie.

Stwierdziwszy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ustawy CIT nie są uzasadnione, Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2018 poz. 1302 ze zm. zm.) oddalił skargę.