Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zwrot normatywny „nie wywołuje skutków prawnych”, zawarty w art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) jest szerszy od użytego w art. 61 § 3 tej ustawy sformułowania „wstrzymaniu wykonania” i może prowadzić do skutków prawnych dalej idących niż jedynie wstrzymanie wykonania uchylonego aktu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 534/19 w sprawie ze skargi G. D. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2019 r. nr 2401-IEW3.4123.27.2018.4 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. D. i D. D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 534/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. D. i D. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 5 lutego 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 152 § 1 w zw. z art. 168 § 1 i art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania, poprzez uznanie, że nieprawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec podatnika powoduje skutek w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja zaskarżona i uchylona na mocy nieprawomocnego wyroku nie zostaje pozbawiona - do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (lub uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji) - mocy wiążącej, nie traci cechy ostateczności, określone w niej zobowiązanie podatkowe nadal istnieje: nieprawomocny wyrok uchylający decyzję powoduje jedynie (na podstawie art. 152 § 1 p.p.s.a.), że niemożliwe jest wykonywanie uchylonej decyzji w trybie egzekucji administracyjnej (co skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania egzekucyjnego), możliwe jest jednak np. dobrowolne wykonanie takiej decyzji przez podatnika;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 128, art. 212, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek błędnej wykładni ww. przepisów O.p., a w konsekwencji ich niewłaściwego zastosowania, poprzez uznanie, że nieprawomocny wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec podatnika powoduje, iż decyzja ta traci walor ostateczności, a w konsekwencji - do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny - nie może stanowić podstawy do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja zaskarżona i uchylona na mocy nieprawomocnego wyroku nie zostaje pozbawiona - do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (lub uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji) - mocy wiążącej, nie traci cechy ostateczności, określone w niej zobowiązania podatkowe nadal istnieje, a w konsekwencji może stanowić podstawę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jak również zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie było, czy nieprawomocne uchylenie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki jawnej przez wojewódzki sąd administracyjny, pozwala na wydanie w stosunku do jej wspólników decyzji o ich odpowiedzialności jako osób trzecich.

W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący byli wspólnikami spółki jawnej w stosunku do której wydane zostały trzy ostateczne decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Przed orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżących jako osób trzecich, dwie z tych decyzji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaś trzecia decyzja uchylona została na etapie rozpatrywania skargi wniesionej przez Skarżących. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności te powodowały konieczność uchylenia decyzji wydanej w stosunku do Skarżących, gdyż decyzje określające spółce jawnej wysokość zobowiązań podatkowych nie wywołują skutków prawnych, stosownie do uregulowania zawartego w art. 152 § 1 p.p.s.a. Orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjne podziela takie stanowisko.

Istotnym przy rozstrzyganiu zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej była odpowiedź na pytanie, jakie skutki prawne dla postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma uchylenie decyzji wymiarowych wydanych wobec podatnika w świetle dyspozycji wynikającej z art. 152 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Może on jednak mieć również wpływ na prawa lub obowiązki stron w innym postępowaniu, jeżeli są one uzależnione od uzyskania przez uchyloną decyzję przymiotu ostateczności. Problematyka wpływu regulacji zawartej w art. 152 § 1 p.p.s.a. na bieg innych postępowań, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3657/21, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Dyrektor utożsamia pojęcie "skutków prawnych" ze wstrzymaniem wykonalności zaskarżonego aktu o czym mowa jest w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż brak możliwości wywołania skutków prawnych przez uchylany akt stanowi szerszy zakres ochrony strony, aniżeli wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Wstrzymanie wykonania aktu odnosić się może jedynie do takich, które mogą wykonaniu podlegać. "Wykonalność" należy rozumieć, jako możliwość doprowadzenia w sposób dobrowolny lub pod przymusem egzekucji do stanu, który został opisany w rozstrzygnięciu danego aktu (por. postanowienie NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt II OZ 130/21). Regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. odnosi się jednak do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca nie ograniczył bowiem stosowania tego przepisu, jedynie do aktów, które podlegają wykonaniu, czy to poprzez odesłanie do art. 61 § 3 p.p.s.a., czy też poprzez użycie sformułowania "nie podlega wykonaniu". W takim zaś przypadku uznać należy, że po uchyleniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, przepis art. 152 § 1 p.p.s.a. również znajduje zastosowanie. W konsekwencji przyjąć należy, że zwrot normatywny "nie wywołuje skutków prawnych" zawarty w tym przepisie jest szerszy, aniżeli użyty w art. 61 § 3 p.p.s.a. i prowadzi do skutków dalej idących niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu.

Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w sytuacji, gdy zakres ich odpowiedzialności wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, jest uzyskanie przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wynika to z art. 201 § 1a O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego i nie pozostawia w tym zakresie żadnego luzu decyzyjnego. Mamy w tym przypadku do czynienia z obligatoryjnym zawieszeniem postępowania z urzędu. Naruszenie tego obowiązku prowadzić musi do uznania, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe dotknięta jest wadliwością, powodującą konieczność jej uchylenia, gdyż została wydana przedwcześnie. Istniała bowiem obiektywna przeszkoda procesowa w kontynuowaniu postępowania zmierzającego do jej wydania. Jeżeli z woli ustawodawcy postępowanie podatkowe powinno zostać wstrzymane na skutek enumeratywnie wymienionych przeszkód w jego prowadzeniu, organ podatkowy powinien się wstrzymać z zakończeniem postępowaniem i może je kontynuować dopiero po ustaniu takiej przeszkody. W przeciwnym wypadku musi liczyć się z konsekwencją w postaci uchylenia wydanej decyzji.

Decyzja ostateczna wywołuje co do zasady skutki prawne w sprawie w której została wydana, gdyż prowadzi do jej zakończenia, konkretyzując prawa lub obowiązki strony takiego postępowania. Decyzja taka może również podlegać przymusowemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Niekiedy jednak skutki prawne związane z uzyskaniem przez decyzję przymiotu "ostateczności", wykraczają poza ramy postępowania w którym została wydana. Przykładem takiej sytuacji jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, co może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana w stosunku do podatnika będzie ostateczna. W tym kontekście można stwierdzić, że decyzja ostateczna wywołuje skutki prawne poza postępowaniem w którym została wydana i pozwalają one na zakończenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można zatem uznać, że jedynym skutkiem uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności, jest jedynie możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec podatnika, lecz należy potraktować go szerzej. W przypadku wpływu rozstrzygnięcia zawartego w takiej decyzji na postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, skutek ten sprowadzał się będzie do możliwości zakończenia takiego postępowania oraz przesądzenia, że wysokość zaległości podatkowej została już ostatecznie ukształtowana i można w takim wymiarze orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przypadku nieprawomocnego uchylenia decyzji ostatecznej przez wojewódzki sąd administracyjny, nie wywołuje ona skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się takiego wyroku (art. 152 § 1 p.p.s.a.). Przy szerokim rozumieniu zwrotu normatywnego "nie wywołuje skutków prawnych", co zostało wyżej zaprezentowane, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego spowodowało, że stanowisko zaprezentowane w uchylonej decyzji zostało podważone. Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec Skarżących, nie mógł stwierdzić, że ponoszą oni odpowiedzialność w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonych decyzji wymiarowych. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, uchylona decyzja nie wywołuje skutków prawnych, jakie ustawodawca wiąże z wydaniem decyzji ostatecznej. W realiach rozpatrywanej sprawy, powodowało to konieczność zawieszenia postępowania w oparciu o regulację przewidzianą w art. 201 § 1a O.p. Słusznie zatem stwierdził WSA w Gliwicach, powołując się na art. 152 § 1 p.p.s.a., że "(...) uchylone, deklaratoryjne decyzje skierowane do Spółki nie wywołują skutków prawnych aż do wypowiedzenia się w ich sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś tak, to nie można było w nawiązaniu do nich ustalić odpowiedzialności Skarżących".

Pogląd taki nabiera szczególnego znaczenia w realiach rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem pominąć, że organy podatkowe wyposażone zostały w możliwość łącznego prowadzenia postępowania wymiarowego wobec spółki osobowej z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności jej wspólników. Wynika to wyraźnie z art. 115 § 4 O.p., który stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Jeżeli jednak organ podatkowy zdecyduje się na odrębne prowadzenie takich postępowań, musi liczyć się z konsekwencjami jakie wyniknęły w rozpatrywanej sprawie, czyli koniecznością wstrzymania się z wydaniem decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania samej spółki. Dzięki temu zrównana zostanie sytuacja prawna wspólników spółek osobowych, którzy byli stroną postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z takimi wobec których prowadzono odrębne postępowanie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski