I SA/Po 653/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-01-23	
Data wpływu	2013-07-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Karol Pawlicki
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 601/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9 ust 1 i ust. 2, art. 12 ust 1 i ust 3,  art. 295 ust. 1 pkt 3; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864;  art. 4 ust 3; Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 146 par. 1,  art. 200,  art. 205 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] lutego 2013 r. "X" zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest rolnikiem indywidualnym i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie jest też czynnym, zarejestrowanym płatnikiem VAT. Płaci ona podatek rolny za grunty, które uprawia i również za grunty, które wyszczególnione są poniżej. Zainteresowana posiada między innymi następujące działki:

1) w [...] o numerach ewidencyjnych: [...] i [...] (razem [...]ha), [...] ([...] ha), [...] ([...], ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...],[...],[...] i [...] (razem [...] ha),

2) w [...]o numerach ewidencyjnych: [...] ([...] ha) i [...] ([...] ha).

Wszystkie wyżej wymienione działki stanowią majątek osobisty wnioskodawczyni. Posiada je od 12 lat i nabyła je w drodze zakupu (umowa sprzedaży), w celu prowadzenia na nich upraw rolnych. Działki ujęte są w planach miejscowych z przeznaczeniem pod przemysł (fabryki i usługi). Obecnie te działki są uprawiane rolniczo przez spółdzielnię rolniczą, której zainteresowana udostępniła te działki do uprawy bez pobierania żadnych pieniędzy z tego tytułu (nie uzyskuje ona żadnych dochodów z tych gruntów). Od jesieni 2013 r. wnioskodawczyni zamierza pobierać za dzierżawę gruntów przez spółdzielnię rolniczą i częściowo przez osobę prywatną opłatę w wysokości [...] zł od ha. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w ciągu ostatnich 3 lat nie sprzedała żadnej działki i nie poniosła żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy przy sprzedaży ww. gruntów będzie musiała odprowadzić 23% podatku VAT, ponieważ grunty są o przeznaczeniu przemysłowym?

Zdaniem wnioskodawczyni w zaistniałych okolicznościach nie ma ona obowiązku odprowadzenia VAT, ponieważ grunt posiada od 12 lat i stanowi on jej majątek osobisty.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził m.in., że wnioskodawczyni sprzedając będące przedmiotem pytania działki będzie musiała odprowadzić podatek VAT. Organ wyjaśnił, że działki, które będą przez nią odpłatnie wydzierżawiane, de facto wykorzystywane będą przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Dzierżawa nieruchomości stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni sprzedając przedmiotowe działki, nie będzie więc dokonywać zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą ww. działek wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, z tytułu dokonanej sprzedaży przedmiotowych działek, zobowiązana będzie do naliczenia podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zdaniem organu, sprzedaż opisanych działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, ponieważ działki te przeznaczone pod zabudowę przemysłową, wykorzystywane będą przez wnioskodawczynię w działalności gospodarczej. Dodatkowo organ podkreślił, że w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

W opinii organu przedstawione przez niego stanowisko pozostaje także w zgodzie z regulacjami prawa unijnego, tj. art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, [...], pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonej skardze skarżąca nie zgodziła się z interpretacją indywidualną. Uzasadniając skargę wskazała, że nie będzie obowiązana do zapłaty VAT ponieważ grunty pochodzą z jej osobistego majątku, a ona nie sprzedaje płodów rolnych ani nie jestem rolnikiem ryczałtowym, ani nie płaci VAT.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że skarżąca sprzedając będące przedmiotem pytania działki gruntu będzie musiała odprowadzić podatek VAT. Organ wyjaśnił, że działki, które będą przez nią odpłatnie wydzierżawiane, de facto wykorzystywane będą przez nią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a zatem skarżąca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wykładni tej należy dokonać przy uwzględnieniu wskazań i wyjaśnień zawartych w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (J. Słaby, E. Kuć i H. Jeziorska- Kuć, LEX nr 898576), w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) teren "budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

W tej kwestii należy mieć także na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), który odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), LEX nr 83917) stwierdził, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Ponadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, mając także na uwadze orzecznictwo TSUE, że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE ( w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem.

W powołanym już wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono także, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C- 180/10 i C -181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego podzielić także należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, skarżąca podjęła w celu dokonania sprzedaży działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak stwierdził bowiem Trybunał w cytowanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, Sąd stwierdził, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntu przez skarżącą za działalność gospodarczą, z tego powodu, że skarżąca planuje w przyszłości sprzedać grunty stanowiące jej majątek prywatny, które wcześniej zamierza oddać w dzierżawę spółdzielni rolniczej i osobie prywatnej.

Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10).

Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie, że skarżąca, która jest w wieku emerytalnym, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym ma uprawnienie do tego aby grunty, posiadające status aktywacji gospodarczej oddać wskazanym podmiotom w dzierżawę, a w przyszłości dokonać jego sprzedaży.

W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania działek gruntu posiadających status aktywacji gospodarczej w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji dzierżawy, skarżąca uzyska status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tych gruntów będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. Taki pogląd jest zbyt daleko idący, gdy weźmie się pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Decydującego znaczenia dla takiej oceny faktów nie może mieć tylko liczba wskazanych we wniosku działek gruntu, albowiem jak wskazano wyżej, ocena okoliczności faktycznych każdorazowo musi uwzględniać szereg, wymienionych wyżej kryteriów.

W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez skarżącą, nie wskazuje na takie formy aktywności przy planowaniu wydzierżawienia, a później zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać skarżącej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Jednocześnie jednak należy wyjaśnić, że powyższa ocena prawna dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez stronę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, LEX nr 541931).

Zaznaczyć też należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 listopada 2013 roku w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 380/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie to dotyczyło skarżącej i podobnego stanu faktycznego. Zagadnienie uznania skarżącej za podatnika podatku VAT przy transakcji sprzedaży nieruchomości, przy uwzględnieniu powołanych wyżej stanowisk TSUE i NSA, badał tut. Sąd także w sprawie o sygn. akt I SA/Po 669/11.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.