Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1205/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.183.2019.2.PH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1205/19 uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r. w sprawie ze skargi B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (dalej jako spółka, strona) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) przez zakwestionowanie przez Sąd oceny organu, że w związku z organizacją spotkań szkoleniowo-integracyjnych poniesione wydatki na mogą zostać przez stronę zaliczone, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uznać za nieskuteczną.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie zaznaczyć należy, co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, źródło: Lex). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17).

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że strona wskazała w opisie stanu faktycznego na cztery aktywności jakie zamierza realizować podczas organizowanych spotkań. Jedną z nich ma być, poprzez integracyjną część wydarzenia, budowanie pozytywnego wizerunku spółki w stosunku do obecnych partnerów i zleceniobiorców oraz wśród osób potencjalnie zainteresowanych partnerstwem. Jednak we wniosku wskazano również, że w ramach organizowanego wydarzenia strona zamierza umożliwiać swoim kluczowym podwykonawcom wymianę wiedzy oraz doświadczeń z pracy nad projektami spółki, komunikować swoim kluczowym partnerom wizji i strategii tego podmiotu na najbliższe kwartały, jak również wspólnie z partnerami określać cele, do których powinni oni dążyć jako zespół (strona razem z partnerami), umożliwiać nowym partnerom zapoznanie się z resztą zespołu i zbudowanie silnych więzi interpersonalnych, w celu podniesienia jakości komunikacji w gronie wszystkich podwykonawców strony. Okoliczności te organ interpretacyjny pominął, przyjęto zaś, że planowane kwoty wydatków na finansowanie integracyjnej części spotkania - zbudowania pozytywnego wizerunku strony w oczach obecnych partnerów i zleceniobiorców oraz wśród osób potencjalnie zainteresowanych tego typu partnerstwem w przyszłości dominują nad pozostałymi nakładami, które zamierza ponieść spółka w związku z organizacją spotkań szkoleniowo - integracyjnych. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, z czego wywodzi, że koszty integracyjnej części spotkania górują nad planowanymi nakładami na szkolenie mimo, że strona szczegółowo wskazała, co konkretnie zamierza sfinansować. W katalogu tym znajdują się wydatki na transport, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników, a także na opłacenie spikera lub osoby prowadzącej szkolenie. Organ skoncentrował się tylko do, kosztów reprezentacji, do których odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że zakresem tego przepisu objęte są wydatki, które mają na celu stworzenie pozytywnego obrazu działalności gospodarczej podatnika jako całości, pozytywnego obrazu jego przedsiębiorstwa i stworzenie u kontrahentów podatnika ogólnego pozytywnego odbioru podatnika i jego działalności gospodarczej. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2538/15; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16; z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10; z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11 wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/19; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, LEX)

Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny pominął w swojej interpretacji część wskazanych okoliczności stanu faktycznego. Podkreślić należy, że każdorazowo znaczenie ma związek kosztów z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Należy zauważyć, że wydatki powiązane z częścią merytoryczną spotkania i dotyczące części integracyjnej spotkania są dwoma różnymi zdarzeniami, o odrębnym charakterze i celu przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Organ więc, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, powinien dokonać oceny całokształtu okoliczności faktycznych i wypowiedzieć się które z opisanych wydatków są wydatkami na reprezentację, a które mają na celu dostarczenie informacji i wiążą się ze szkoleniową częścią spotkania oraz które nich w świetle przedstawionego opisu zdarzenia spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.