I SA/Kr 660/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-25	
Data wpływu	2025-10-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Borys Marasek
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 775; art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 146, art.145 par. 2 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Borys Marasek Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.667.2025.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W dniu 12 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek Gminy [...] (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania czynności wniesienia aportem do Spółki działki nr [...] za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku Wnioskodawca podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej jako u.s.g.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizuje ona przy tym – w świetle art. 7 i 8 tej ustawy – zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g.) oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.).

Gmina [...] ma zamiar wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportem) prawo własności działki nr [...] obr. [...] jedn. ewid. [...] położonej przy ul. [...] w K. do Spółki K. Sp. z o.o. (dalej też jako: Spółka).

W odniesieniu do ww. działki wskazano że: stanowi ona własność G., która nabyła tę działkę na podstawie decyzji Wojewody [...] znak [...] z dnia 1.10.1991 r., nie jest zabudowana, pokryta jest zielenią, na wskazanej działce zostało ustanowione ograniczone prawo rzeczowe związane z inną nieruchomością, tj. bezpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przechodu i przejazdu przez działki nr [...] i nr [...] na rzecz każdoczesnych właścicieli, użytkowników wieczystych i posiadaczy działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] (objętych księgą wieczystą [...]), nr [...] (objętej księgą wieczystą [...]), nr [...] (objętej księgą wieczystą nr [...]), działki [...], [...], [...] (objętych księgą wieczystą [...]), podlega ona ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego [...] obszaru "[...]" (zatwierdzonego uchwałą nr [...] Rady [...] z dnia 24 października 2018 r.) i znajduje się w obszarze oznaczonym symbolem MW.3 – teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Wskazana działka wniesiona ma być aportem do ww. Spółki K. z przeznaczeniem na realizację przez tę Spółkę inwestycji mieszkaniowej, w wyniku, której powstaną lokale mieszkalne o umiarkowanym czynszu w formule tzw. społecznej inicjatywy mieszkaniowej (SIM). Lokale te będą wynajmowane w ww. formule zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.), a czynsz będzie dostosowany dla osób o umiarkowanych dochodach. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Gmina [...] obejmie odpowiednią ilość udziałów w podwyższonym kapitale K. Sp. z o.o.. Wniesienie przedmiotowego aportu nie ma na celu dokapitalizowania ww. Spółki, lecz wiąże się z realizacją zadania własnego Gminy związanego z budownictwem mieszkaniowym.

W związku z powyższym Gmina skierowała do Organu następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr [...] obr. [...] jedn. ewid. [...] do Spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowej w formule SIM, należy uznać za czynność podlegającą VAT, z tytułu, której podatnikiem będzie Gmina?

Zdaniem Strony wniesienie działki nr [...] obr. [...] jedn. ewid. [...] w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez nią do Spółki K. nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co obejmuje wszelkie czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym np. sprzedaż, zamianę, darowiznę czy przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, a jego wniesienie do spółki kapitałowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, lecz w zamian otrzymuje on udziały kapitałowe, które są surogatem uprawnień materialnych (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki) oraz wyznacznikiem praw korporacyjnych (np. związanych z prowadzeniem spraw spółki i wpływanie na jej działalność).

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nieruchomości wpisuje się zatem w pojęcie odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku VAT,a odpłatność z tego tytułu stanowi otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Nieruchomości, w tym grunty, spełniają z kolei definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich zbycie w postaci aportu jest traktowane zasadniczo jako dostawa towarów na terytorium kraju, jednakże zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, w zakresie czynności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (JST), istotna jest także regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, oceniając przedmiotową sprawę nie można pomijać także szczególnych okoliczności przekazania przez G. własności opisanej nieruchomości, a w kontekście analizowanej sprawy należy zwrócić bowiem uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – jak wynika z art. 6 ust. 1 tej ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami (pkt 1) oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 7). W świetle natomiast art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, a w szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

We wniosku skazano, że działka nr [...] obr. [...] jedn. ewid. [...] położona w K. przy ul. [...] należąca do Gminy, ma zostać wniesiona do K. Sp. z o.o. jako aport z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowej, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne o umiarkowanym (ograniczonym) czynszu, a lokale te, po zrealizowaniu inwestycji, będą wynajmowane zgodnie z przepisami ww. ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w formule SIM, co oznacza, że lokale mieszkalne będą przeznaczone dla osób i rodzin, które nie mają własnego mieszkania oraz posiadają ograniczoną zdolność kredytową na zakup własnego mieszkania, ale jednocześnie dysponują środkami na regularne opłacanie niskiego czynszu. Spółka K. została zawiązana w celu utworzenia Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej (SIM), o której mowa w ww. ustawie. Przy czym G. jest mniejszościowym udziałowcem tej Spółki, a pozostałymi udziałowcami są inne gminy województwa małopolskiego i Krajowy Zasób Nieruchomości, a wskazana Spółka działa jako podmiot non for profit, a więc nie działa w celu osiągnięcia zysku, zamiast tego realizuje zadania z zakresu upowszechnienia dostępu do społecznego budownictwa czynszowego.

Skarżąca podkreśliła, że działalność SIM wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy. W świetle powyższego należy, zatem uznać, iż ze względu na cel (jaki ma być realizowany przy pomocy wniesionego wkładu) i rolę Gminy w realizacji konkretnego zadania publicznego, które nie dojdzie do skutku jeśli wkład nie zostanie wniesiony, wniesienie wkładu do ww. Spółki nie powinno podlegać VAT, ponieważ wnosząca go Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności, a jej celem w tym przypadku nie jest osiąganie zysku, lecz zaspokojenie potrzeb zbiorowych mieszkańców [...].

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowe.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Gminy – również w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należałoby stwierdzić, że G. dokonując aportu przedmiotowej nieruchomości nie działa w charakterze podatnika VAT, a zatem opisana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. W dniu 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-3.4012.667.2025.1.MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor powołując się na przepisy, na których oparł swoje stanowisko wskazał, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego wspólnie z innymi gminami utworzyli K. Sp. z o.o. Zamierza wnieść aportem nieruchomość niezabudowaną w celu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość ta obejmuje niezabudowaną działkę gruntową, oznaczoną ewidencyjnie nr [...]. Przekazanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi poprzez wniesienie jej jako wkładu rzeczowego (aportu) do Spółki, w zamian za objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Organ podkreślił, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

− wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

− w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje, bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji, zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dyrektor wskazał również, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Następnie Dyrektor przytoczył wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał, że: "Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że: (...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą(w rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu" (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako "organ władzy publicznej" dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej".

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18, w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał: "Jako że (...) została bowiem utworzona przez gminę (...) w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii (...) jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy (...) inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność (...)".

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., I FSK 659/18, wskazał: "(...) utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania".

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie, bowiem, wykonywane przez Gminę czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustaw.

Jednocześnie wskazano, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji, których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przepisy stwierdzono, że planowane przez Gminę wniesienie aportem nieruchomości (działki nr [...]) do Spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina jest w tym przypadku podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanej działki o nr [...], Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji Gmina nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a transakcja zbycia gruntu w drodze aportu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe.

3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez Organ, że wniesienie przez Skarżącą wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki niezabudowanej do spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowej w formule społecznej inicjatywy mieszkaniowej (SIM) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżąca jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie korzystając przy tym z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;

2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie przez Organ, że wniesienie przez Skarżącą wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki niezabudowanej do spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowej w formule społecznej inicjatywy mieszkaniowej (SIM) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wartość objętych udziałów w tej spółce stanowi podstawę opodatkowania VAT w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r., I SA/Ol 446/24; WSA w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r.,I SA/Rz 223/25; WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2025 r., I SA/Gd 1031/24 oraz z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Gd 682/23; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2025 r., I SA/Bk 38/25 oraz z dnia 29 stycznia 2025 r., I SA/Bk 421/24; WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Sz 375/22; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2025 r., I FSK 2004/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

4.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu.

Przez towary – rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.).

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm.; dalej jako u.g.k.). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub

2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Zgodnie tym przepisem gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć takie spółki, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła Spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako jeden z udziałowców Spółki ma realny wpływ na realizację – za jej pośrednictwem – zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości opisanej szczegółowo we wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie – działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) – w tym również Spółka opisana we wniosku – to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego.

Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19).

W tym kontekście – zdaniem Sądu – implementacja art. 13 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. dokonana w ustawie VAT, a w szczególności w art. 15 ust 6 u.p.t.u., nie oddaje istoty normy prawnej wynikającej z ww. art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy, bezpodstawnie uznając bez wyjątku organy władzy publicznej za podatników, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. organy wykonywać mogą również takie czynności, tylko i wyłącznie w zakresie powierzonych im zadań na podstawie przepisów prawa. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez skarżącą Gminę a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłócają konkurencji (podkreślenie Sądu).

Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze.

Zwrócić również należy uwagę, że z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM – podkreślenie Sądu (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).

Tymczasem w interpretacji (na str. 8) wyraźnie stwierdzono: "Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach".

Twierdzenie to (oraz orzecznictwo powołane przez Organ w treści interpretacji) jest zasadniczo prawdziwe w stosunku do "klasycznych" spółek, które mogą tworzyć gminy. Nie odnosi się jednak do specyficznego rodzaju spółek, jakim są spółki SIM. Nie uwzględnia w szczególności specyficznego warunku wynikającego z ww. art. 24 ust. 2 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, a wręcz zakłada przeciwne założenie, stwierdzając, że aport daje prawo do udziału w zyskach. Co do zasady twierdzenie to jest prawdziwe, nie uwzględnia jednak specyfiki spółek SIM, w przypadku których ustawodawca wyraźnie wyłącza taka możliwość. Uszło to jednak uwadze Dyrektora.

Już choćby z tego powodu założenia Organu i jego argumentacja są błędne, odnoszą się bowiem – jak już wspomniano – do spółek w ogólności, nie uwzględniają natomiast specyficznych cech spółek SIM.

W świetle przedstawionych argumentów – w ocenie Sądu – wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom, a zatem nie będzie zakłócała konkurencji na rynku.

4.5. Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

4.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.

4.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 680 zł.