III FSK 316/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-27	
Data wpływu	2024-03-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Sokołowska
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Pruszyński	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1040/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; art. 6 ust. 4; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1040/23 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. P.kwotę 2227 (słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1040/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w J.Wydział [...] Cywilny z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt [...], strona nabyła w całości spadek po zmarłym 2 października 2014 r. K. D. (dalej jako spadkodawca). Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego, 7 września 2022 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Do wyżej wskazanego zeznania strona dołączyła oświadczenie z 5 września 2022 r., w którym stwierdziła, że deklaracja SD-3 została złożona wyłącznie na wezwanie organu podatkowego i nie stanowi powołania się podatnika na fakt nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1774 – dalej jako upsd). Zaznaczyła, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, podatnicy nie mają obowiązku składania zeznania podatkowego. W konsekwencji wszczęte postępowanie podatkowe winno zostać umorzone wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując weryfikacji złożonego zeznania podatkowego oraz zgromadzonych dokumentów organ I instancji nie stwierdził aby dane w nim wykazane były niezgodne ze stanem faktycznym oraz uznał, że podane przez stronę wartości odpowiadały wartości rynkowej nabytych składników majątkowych. W konsekwencji, stosownie do art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 3 upsd przyjął podatne wartości do podstawy opodatkowania.

Decyzją z 14 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21.786 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ podatkowy II instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję zaskarżoną następnie do Sądu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 6 ust. 4 upsd, wynika, że w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w przypadku uprzedniego niezgłoszenia tego nabycia do opodatkowania), zgodnie z przepisami upsd, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, jest zgodnie z art. 17a upsd, obowiązek złożenia przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Dysponowanie przez organ podatkowy zeznaniem podatkowym umożliwia dopiero określenie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu, wysokość zobowiązania ustalana jest co do zasady w oparciu o dane zawarte w tym zeznaniu zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. W ust. 2 art. 17a ww. ustawy został określony jedyny przypadek, którego wystąpienie nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi, ocenił, że jest ona niezasadna.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać organowi podatkowemu, że co do zasady obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z przepisem tym powiązany pozostaje art. 17a upsd, który nakłada na podatników podatku obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie zarysowały się dwie linie orzecznicze dotyczące tego, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego, czy też nie. Ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia art. 68 § 1 i 2 o.p., regulującego trzyletni bądź pięcioletni termin, w jakim organ podatkowy winien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku.

Sąd podzielił pogląd prawny zaprezentowany w wyroku z 2 marca 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 1737/21. NSA w tym wyroku wskazał, że art. 6 ust. 4 upsd, jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie reguluje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż te kwestie normuje wprost przepis art. 17a upsd.

Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 upsd. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione. Brak w przepisach obowiązku składania zeznania podatkowego w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 upsd, oznaczałby, że także organ podatkowy, który otrzymał postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, czy zawiadomienie o jego nabyciu, nie mógłby wezwać podatnika do złożenia zeznania i określenia masy majątkowej nabytej w spadku celem jego opodatkowania.

Zdaniem Sądu art. 6 ust. 4 upsd został ustanowiony w celu zapobiegania uchylaniu się przez podatników od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu – nabycia.

Sąd ocenił, że organ posiadł wiedzę o spadkobraniu z chwilą otrzymania postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, jednak nadal nie miał informacji o składnikach majątkowych będących przedmiotem dziedziczenia. Wiedzę w tym zakresie miał uzyskać od strony, która winna złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Skoro jednak nie uczyniła tego w terminie wynikającym z art. 17a upsd, organ posiadał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat od końca 2018 r.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła podatniczka zaskarżając wyrok w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis art. 68 § 2 pkt 1 o.p. ma zastosowanie w mniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że właściwym jest okres 3- letni,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego,

c) art. 145 s 1pkt 1lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 i art. 17a u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowe, pomimo że w niniejszej sprawie stwierdzenie pismem nabycia spadku podlegającego opodatkowaniu poprzez uprawomocnienie się postanowienia Sądu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy nie powstało zobowiązanie podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji naruszenie prawa procesowego, a to art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowanie pomimo, iż stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na nastanie terminu przedawnienia,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 o.p. poprzez niego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, pomimo iż takowe przedawnienie nastąpiło,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej, pomimo iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Strona skarżąca złożyła oświadczenie zgodnie z którym zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3) o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zaakceptować można, a świetle art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) również i należy, prezentowany orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21, III FSK 323/21, III FSK 858/21, III FSK 963/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Odnotować można, że podobne stanowisko wzmiankowane jest również w piśmiennictwie prawniczym (n.p. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc w tym znaczeniu "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 kpc). Wobec czego organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji przyjął za merytoryczną podstawę zaskarżonego wyroku inną wykładnię przywołanych przepisów prawa. Sąd wywiódł, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem otwarcia spadku, a to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl z kolei ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Z przepisem tym związany jest art. 17a upsd, który nakłada na podatników podatku obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Regulacja art. 6 ust. 4 upsd jak i art. 6 ust. 1 tej ustawy nie normuje obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, gdyż kwestii tych dotyczy przepis art. 17a upsd. Z opisywanych względów, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 upsd. Przepis ten określa w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego. W art. 17a ust. 1 upsd, ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym, także w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem dziedziczenia, również gdy obowiązek ten powstał na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, podatnik jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy wyłącznie przypadków, o których mowa w art. 17a ust. 2 upsd, tj. przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika. Powołując się na sprawę (sygn. akt) II FSK 2366/15, Sąd stwierdził, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy.

Obydwa zaprezentowane istotnościowo stanowiska prawne są trudne, złożone, ale jednak "uzasadnialne". Wybierając, więc, pierwszą z przedstawionych wykładni prawa oraz jej uzasadnienie Sąd administracyjny drugiej instancji orzekający obecnie w sprawie niniejszej miał przede wszystkim na względzie unormowanie art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Marginalnie nadmienić również można, że w poszczególnych wyrokach, które co do zasady zaakceptował Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny kontrolował odmienne podatkowe stany faktyczne, w których zastosowanie i wykładnia art. 17a u.p.s.d. nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - dotyczącej wydania decyzji podatkowej w terminie do trzech lat od otwarcia spadku lub otrzymania darowizny.

Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

s. Anna Sokołowska s. Jacek Brolik s. Jacek Pruszyński