Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2766/16 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-246/16-6/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2766/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r., nr IPPB4/4511-246/16-6/JK3, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę.

2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów" albo "organ"), z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Francji przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżący opisał zdarzenie przyszłe i wskazał, że posiada obywatelstwo polskie i francuskie. Od maja 1985 r. do czerwca 2001 r. pracował we Francji jako żołnierz zawodowy w legii cudzoziemskiej. Z tego tytułu od lipca 2001 r. otrzymuje wynagrodzenie potocznie nazywane emeryturą wojskową. Jednakże jest to w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu zakończenia kontraktu. Świadczenie to jest wypłacane przez Ministerstwo Gospodarki, Finansów i Przemysłu i jest zapisane do "Grand Livre de la Dette Publique" - Księga Zobowiązań Publicznych i jest wypłacane na konto wnioskodawcy we Francji. Zeznania podatkowe są składane we Francji i w związku z obowiązującym tam prawem świadczenie to nie podlega opodatkowaniu. Do dnia dzisiejszego wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania we Francji.

W przyszłości wnioskodawca chciałby zmienić miejsce zamieszkania, a więc przenieść ośrodek interesów życiowych do Polski i zamieszkać wraz z rodziną. Świadczenie to nadal będzie wypłacane na konto wnioskodawcy we Francji i dochód ten będzie deklarowany i rozliczany we Francji.

W związku z powyższym Skarżący zadał Ministrowi Finansów następujące pytania: 1) czy w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, otrzymywane przez wnioskodawcę świadczenie będzie opodatkowane tylko i wyłącznie we Francji i tym samym nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w Polsce, 2) czy w związku ze zmianą miejsca zamieszkania wnioskodawca będzie musiał składać zeznania roczne, pomimo, że nie uzyska dochodu ze źródeł położonych na terytorium RP.

Skarżący, we wniosku, w odniesieniu do tak postawionych pytań, wyraził stanowisko, iż świadczenie otrzymywane z Francji nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i tym samym - z uwagi na brak dochodów osiągniętych na terytorium Polski - nie będzie zobowiązany do składania rocznych deklaracji.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2016 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej organ powołał m.in. przepisy art. 3 ust. 1 , ust. 1a , 2a, art. 4 ust. 1 , ust. 2, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 2 i 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 18, art. 19 ust. 2, ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt a umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatników od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r., która weszła w życie z dniem 12 września 1976 r. (dalej jako "umowa polsko-francuska").

Organ stwierdził w oparciu o art. 19 ust. 2 lit. b umowy polsko-francuskiej, że emerytura państwowa z Francji otrzymywana przez Wnioskodawcę, który będzie posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji ( zamieszkania ), czyli w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił ww. interpretacji indywidualnej naruszenie;

1) art. 23 ust. 1 lit. a) umowy zawartej w dniu 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z: a) art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w analizowanym przypadku przepisy te nie będą miały zastosowania i dochód z tytułu świadczeń wypłacanych byłym żołnierzom Legii Cudzoziemskiej podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1, b) art. 24 umowy, poprzez dokonanie interpretacji przepisów w sposób dyskryminujący podatników posiadających podwójne obywatelstwo,

2) art. 18, 20 ust. 2 i 21 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz 864/2 ze zm., dalej jako: "TFUE"). poprzez ograniczenie swobody przemieszczania się obywateli w oparciu o przepisy krajowe, tj. dwustronną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą w dniu 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, tym samym naruszono zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o dokonanie zmiany zaskarżonej indywidualnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

3.3. WSA w Warszawie oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności stwierdził, że Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego nie wskazał precyzyjnie, w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów, natomiast analiza uzasadnienia skargi pozwalała na przyjęcie, że zarzucono ogólnie niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów umowy polsko-francuskiej, u.p.d.o.f. i TFUE. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasadą generalną polskiego prawa podatkowego jest tzw. zasada domicylu, objawiająca się w podatku dochodowym od osób fizycznych tym, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Przepisy u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska – w niniejszej sprawie będzie to umowa polsko-francuska. Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania świadczenia otrzymywanego przez Skarżącego Sąd pierwszej instancji powołał m.in. art. 18, art. 19 ust. 2 lit. a) i b) oraz art. 19 ust. 4 umowy polsko-francuskiej i wskazał, że emerytura państwowa (nieopodatkowana we Francji), otrzymywana przez wnioskodawcę, który miałby posiadać miejsce zamieszkania w Polsce i ma obywatelstwo polskie, podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli zamieszkania. Tym samym emerytura wypłacana Skarżącemu z Francji w razie ziszczenia się opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu tylko w Polsce.

Sąd pierwszej instancji wskazał, ze nietrafny jest zarzut Skarżącego, zgodnie z którym art. 19 ust. 2 lit. b) umowy polsko-francuskiej miałby mieć zastosowanie wyłącznie do osób posiadających jedno obywatelstwo. Nie wynika to z brzmienia przepisów ww. umowy ani u.p.d.o.f., brak też odrębnych regulacji dla osób z podwójnym obywatelstwem. Przy zastosowaniu powyższego przepisu nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodu, więc metoda wyłączenia z progresją nie znajduje w sprawie zastosowania. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odnoszące się do dokonania interpretacji wymienionych przez Skarżącego przepisów w sposób dyskryminujący podatników posiadających podwójne obywatelstwo.

WSA nie stwierdził także naruszeń art. 18, art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 TFUE. Organ zastosował się do zasady legalności, działając na podstawie przepisów i opierając na nich swoje czynności. Sąd zaznaczył przy tym, że organy nie są uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. W przypadku Skarżącego z przepisów jednoznacznie wynika, że świadczenie, które otrzymuje, w opisanej przez niego sytuacji będzie podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Dodatkowo WSA zauważył, że przepisy odnoszące się do opodatkowania dochodów osób fizycznych nie są unijnie zharmonizowane, więc powoływanie się wprost na unijną zasadę jest nieuprawnione. Państwa członkowskie mają przy tym prawo do swobodnego określenia kryteriów opodatkowania dochodów. Trybunał Sprawiedliwości zgodnie z art. 267 TFUE co do zasady nie obejmuje regulacji zawartych w umowach międzynarodowych, nienależących do prawa unijnego. Ponadto, jeżeli w ramach takiej umowy państwa stosują rozwiązania analogiczne do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez własnych obywateli, trudno zarzucić im dyskryminację.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 57a w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów umowy polsko-francuskiej, tj. art. 19 ust. 2 lit b) poprzez posłużenie się wyłącznie interpretacją językową, bez uwzględnienia zasady równego traktowania zawartej w art. 24 ww. umowy i z pominięciem wykładni systemowej opartej o przepisy art. 18, 20 ust. 2 i 21 ust. 1 TFUE i tym samym niezastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania, że interpretacja organu jest prawidłowa;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w kwestii naruszenia przepisów Traktatu akcesyjnego (TFUE) oraz brak odniesienia się do zacytowanego orzecznictwa TSUE w zakresie swobody przemieszczania się obywateli UE i wpływu przepisów krajowych na ograniczenie tej zasady poprzez zwiększenie obciążeń fiskalnych w wyniku zmiany miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej (vide wyrok TS z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie C-520/04 [...]);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 19 ust. 2 lit b) umowy polsko-francuskiej w związku z art. 24 umowy polsko-francuskiej, poprzez dokonanie interpretacji przepisów w sposób dyskryminujący podatników posiadających podwójne obywatelstwo, tj. polsko-francuskie, w porównaniu z podatnikiem będącym tylko i wyłącznie obywatelem Francji i tym samym zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej, poprzez uznanie, iż na Skarżącym będzie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy, pomimo, że powinien być traktowany tak samo jak podatnik posiadający tylko obywatelstwo francuskie, wobec czego Skarżący nie powinien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 2 lit b) umowy polsko-francuskiej, co przekłada się na naruszenie przepisów unijnych, tzn.:

b) art. 18, 20 ust. 2 i 21 ust. 1 TFUE poprzez ograniczenie swobody przemieszczania się obywateli w oparciu o przepisy krajowe, tj. art. 19 umowy polsko-francuskiej, poprzez opodatkowanie dochodów obywatela z podwójnym obywatelstwem polsko-francuskim, przy jednoczesnym zwolnieniu dochodów obywatela francuskiego,

który zamierzałby zamieszkać na terenie Polski i tym samym naruszono zasadę nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego.

5.3. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów dotyczących rozstrzygnięcia kwestii spornej niniejszej sprawy, która dotyczy tego, czy Skarżący posiadając obywatelstwo polskie i francuskie oraz planowane miejsce zamieszkania w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce z tytułu otrzymywania świadczeń państwowych z Francji.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając że skoro Skarżący posiada obywatelstwo polskie i zmieni miejsce zamieszkania na Polskę, gdzie przeniesie ośrodek swoich interesów życiowych, to będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w świetle zapisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu emerytura wypłacana przez francuską instytucję będzie podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast zdaniem strony skarżącej skoro Skarżący posiada obywatelstwo francuskie oraz polskie, prowadzi to do powinności wyboru obywatelstwa dla celów opodatkowania. Zatem Skarżący wypełnia zasadę opodatkowania świadczeń otrzymywanych od jednego z umawiających się Państw zawartą w art. 19 ust. 2 lit.a umowy polsko-francuskiej i będąc dla potrzeb opodatkowania obywatelem francuskim, świadczenie winno być opodatkowane tylko i wyłącznie we Francji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie zaakceptował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej.

5.4 . Strona skarżąca stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 24 umowy polsko-francuskiej, upatruje naruszenie tych przepisów poprzez dokonanie ich interpretacji w sposób dyskryminujący podatników posiadających podwójne obywatelstwo tj. polsko-francuskie w porównaniu z podatnikiem będącym tylko i wyłącznie obywatelem Francji.

Należy zaznaczyć na wstępie, że w świetle art. 4a u.p.d.o.f. przepisy tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, co oznacza, że ocena w niniejszej sprawie czy podatnik powinien podlegać opodatkowaniu z tytułu wypłacanego świadczenia powinna być dokonana z zastosowaniem uregulowań zawartych w umowie polsko-francuskiej.

Zgodnie z treścią art. 18 umowy polsko-francuskiej z zastrzeżeniem postanowień art. 19 ust. 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia wypłacane osobie zamieszkałej w jednym z Umawiających się państw, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 lit. a) umowy, renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jak stanowi art. 19 ust. 2 lit. b), jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Wykładnia językowa przepisu art. 19 ust. 2 umowy polsko-francuskiej jest zatem jasna – wymienione w nim renty i emerytury z tytułu usług o charakterze publicznym przekazywane przez Umawiające się Państwo opodatkowane są tylko w państwie źródła ( lit.a). Natomiast w sytuacji gdy odbiorca świadczenia ma w drugim Umawiającym się Państwie zarówno miejsce zamieszkania jak i posiada jego obywatelstwo, świadczenia przekazywane przez jedno państwo, będą podlegały opodatkowaniu tylko w drugim państwie ( lit.b).

W świetle treści przepisu art. 19 ust. 2 lit.b. umowy dla oceny spełnienia warunków w nim wymienionych nie ma znaczenia posiadanie również innego obywatelstwa ( w przedmiotowej sprawie Francji jako państwa źródła przychodu ). Zapis powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie jako kryterium opodatkowania świadczeń w nim wymienionych posiadanie obywatelstwa państwa miejsca zamieszkania.

Natomiast zgodnie z powołanym w zarzucie skargi kasacyjnej i sprecyzowanym w jej uzasadnieniu, art. 24 ust. 1 umowy polsko-francuskiej obywatele Umawiającego się Państwa, niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu nie narusza klauzuli równego traktowania wyrażonej w art. 24 ust. 1 umowy. Nie można bowiem uznać, że Skarżący, którego dochody miałyby zostać opodatkowane w Polsce, byłby opodatkowany inaczej niż inni obywatele polscy. Każdy obywatel polski, podlegający obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podlega takim samym zasadom opodatkowania przychodów odpowiadających rodzajowi świadczeń uzyskiwanych przez Skarżącego, posiadającego również obywatelstwo polskie i miejsce zamieszkania w Polsce. Fakt posiadania przez Skarżącego również obywatelstwa francuskiego w żaden sposób nie powoduje stosowanie wobec niego innych lub bardziej uciążliwych obowiązków, niż wobec podatników posiadających wyłącznie obywatelstwo polskie.

Twierdzenie więc, że Skarżący miałby zostać poddany opodatkowaniu i związanym z nim obowiązkom, z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 24 ust. 1 umowy, a więc innym lub bardziej uciążliwym od tych, którym poddawani są obywatele Polski, jest nieuprawnione. Natomiast z art. 24 ust. 1 umowy polsko-francuskiej nie wynika, wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, by do osoby posiadającej podwójne obywatelstwo powinno stosować się korzystniejszą dla niej zasadę opodatkowania w zależności od regulacji jednego z państw, których obywatelstwo posiada. Z przepisu tego wynika jedynie, że sytuacja obywatela jednego państwa ( w niniejszej sprawie Francji) opodatkowanego w drugim państwie ( w niniejszej sprawie w Polsce ) nie powinna być gorsza, pod względem podatkowym, od sytuacji obywateli tego państwa, gdzie dochód jest opodatkowany, a to w niniejszej sprawie nie miałoby miejsca.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów z dnia NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Stoi za tym potrzeba zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP.

Oczywiście nie oznacza to odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 19 ust. 2 lit.b umowy polsko-francuskiej, a jej zasadność wspiera wykładania systemowa wewnętrzna i funkcjonalna.

W art. 3 ust. 1 umowy polsko-francuskiej zawierającym ogólne definicje wskazano, że określenie ,,obywatel’’ oznacza wszystkie osoby fizyczne, które posiadają obywatelstwo jednego z Umawiających się Państw.

Powołany przepis umowy wskazuje na to, że Państwa strony niniejszej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, zawarte w niej regulacje odniosły do posiadania obywatelstwa jednego z umawiających się Państw, natomiast posiadanie obywatelstwa obu Państw nie ma znaczenia w świetle treści zapisów umowy.

Potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 4 ust. 2 umowy, gdzie określone zostały zasady dotyczące sytuacji, gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Powyższe wskazuje na to, że jedynie w przypadku posiadania miejsca zamieszkania w obu państwach w umowie zawarto stosowne zapisy regulujące taką sytuację, natomiast brak jest zapisów odnoszących się do posiadania obywatelstwa obu Państw.

Dokonana wykładnia językowa zgodna jest również z wykładnią funkcjonalną przepisu art. art. 19 ust. 2 lit.b umowy polsko-francuskiej, który zapobiega podwójnemu opodatkowaniu wymienionych w nim wypłat rent i emerytur z tytułu usług o charakterze publicznym przyjmując opodatkowanie wyłącznie w Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania i jego obywatelstwo.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. art. 19 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 24 umowy polsko-francuskiej,

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18, art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 TFUE, należy wskazać, że Skarżący upatruje naruszenie wymienionych przepisów poprzez ograniczenie swobody przemieszczania się obywateli w oparciu o przepisy art. 19 dwustronnej umowy, poprzez opodatkowanie dochodów obywatela z podwójnym obywatelstwem polsko-francuskim, przy jednoczesnym zwolnieniu dochodów obywatela francuskiego, który zamierzałby zamieszkać na terenie Polski.

Zgodnie z art. 18 TFUE, w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. W art. 20 ust. 2 TFUE wskazano, że obywatele Unii korzystają z praw i podlegają obowiązkom przewidzianym w Traktatach, przy czym mają prawo m.in. do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państwa Członkowskich (lit. a)). Jak natomiast stanowi art. 21 TFUE, każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w Traktatach i środkach przyjętych w celu ich wykonania.

Wskazać należy, że powołana zasada swobodnego przemieszczania się osób łączona jest często w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE, Trybunał), szczególnie w odniesieniu do obywateli, którzy nie są aktywni gospodarczo, z zasadą zakazu dyskryminacji. Zasada ta ma przede wszystkim zapobiegać ograniczeniom narzucanym przez państwa członkowskie wobec obywateli innych państw członkowskich. Zasadniczo przyjmuje się, że obywatelstwo Unii Europejskiej nie ma na celu rozszerzenia zakresu ratione materiae TWE na sytuacje czysto wewnętrzne, niemające związku z prawem wspólnotowym. Dyskryminacja, jakiej obywatel danego państwa może doznać na podstawie przepisów tego państwa, objęta jest zakresem prawa wewnętrznego i powinna być korygowana w ramach wewnętrznego systemu prawnego tego państwa (tak w sprawach C-64/96 [...], orzeczenie powołane za Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo pod red. W.Czaplińskiego, R.Ostrihansky, P.Saganka i A.Wyrozumskiej, Warszawa 2005,s.105 oraz C- 148/02 Garcia Avello, LEX 193210). W orzecznictwie TSUE zasadę wyrażoną w art. 18 TWE (obecnie art.21 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) interpretuje się także w ten sposób, że przepis ten ma wykluczać wszelkie rozwiązania prawa krajowego państw członkowskich prowadzące do "zniechęcania" obywateli Unii Europejskiej do korzystania z gwarantowanych im w tym artykule swobód. Przepisami takim mogą być także przepisy podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując oceny powyższej kwestii należy zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo TSUE, mające zastosowanie na tle niniejszej sprawy. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2020 r., C-168/19 (opubl.: www.eur-lex.europa.eu), TSUE stwierdził, że art. 18 i 21 TFUE nie stoją na przeszkodzie systemowi podatkowemu wynikającemu z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między dwoma państwami członkowskimi, na mocy której kompetencja podatkowa tych państw w dziedzinie opodatkowania emerytur jest rozdzielona w zależności od tego, czy osoby je pobierające wykonywały pracę w sektorze prywatnym, czy w sektorze publicznym, a w tym ostatnim przypadku, w zależności od tego, czy mają one obywatelstwo państwa członkowskiego miejsca zamieszkania, czy też go nie mają.

Nakładanie podatków dochodowych, jak zauważył również sam Skarżący, nie jest unijnie zharmonizowane. Korzystny czy też niekorzystny charakter traktowania podatników pod względem podatkowym wynika z poziomu opodatkowania właściwego państwa. W ramach dwustronnych konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu państwa członkowskie mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału między sobą kompetencji podatkowych. W sytuacji więc, gdy w konwencji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej między państwami członkowskimi kryterium przynależności państwowej występuje w postanowieniu, którego celem jest rozdział kompetencji podatkowych, nie jest uzasadnione uznanie tego zróżnicowania opartego na przynależności państwowej za stanowiące zakazaną dyskryminację (por. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2015 r., C-241/14, opubl. ZOTSiS 2015/11/I-766). Taki podział kompetencji między stronami konwencji, w powiązaniu z rozbieżnościami pomiędzy systemami podatkowymi umawiających się państw, może prowadzić do różnicy w traktowaniu. Podkreślenia jednak wymaga, jak wskazano również w wyżej powołanych orzeczeniach, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 października 2018 r., C-602/17 (opubl. ZOTSiSPI 2018/10/I-856), że konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma na celu zapobiegnięcie temu, aby ten sam dochód został opodatkowany przez każdą z dwóch umawiających się stron, a nie zagwarantowanie, że opodatkowanie, któremu podlega podatnik w państwie będącym umawiającą się stroną, nie było wyższe, aniżeli byłoby ono w państwie będącym drugą umawiającą się stroną.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE wskazuje, że w niniejszej sprawie świadczenie otrzymywane przez Skarżącego, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez organ i słusznie zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, podlegałby opodatkowaniu tylko w jednym państwie – Polsce. Cel umowy polsko-francuskiej zostałby więc osiągnięty. Natomiast to, że na skutek zmiany miejsca zamieszkania i osiedlenia się na terytorium Polski, Skarżący posiadający podwójne obywatelstwo zostałby obciążony podatkiem wyższym, niż gdyby zamieszkiwał w drugim umawiającym się państwie, nie stanowi naruszenia zasady niedyskryminacji ani zasady swobodnego przemieszczania się. Bezspornie posiadający podwójne obywatelstwo Skarżący nie będzie także na skutek nałożenia rzeczonego obciążenia znajdował się w sytuacji gorszej niż obywatele polscy, co zostało już wyjaśnione powyżej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez Skarżącego w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5.6. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 57a w zw. z art. 151 p.p.s.a. i tym samym niezastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p) wskazał, iż do naruszenia wymienionych przepisów postępowania doszło na skutek dokonania niewłaściwej wykładni przepisów umowy polsko-francuskiej. Art. 151 p.p.s.a., podobnie jak również art. 146 § 1 i 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to przepisy wynikowe, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszenia prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 296/16, CBOSA). W związku z niezasadnością zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 19 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 24 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, jak i spełnienie wymogów interpretacji indywidualnej wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p. zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w ocenie Sądu kasacyjnego zarzut ten również nie jest zasadny.

Zgodnie z orzecznictwem, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia uzasadnienia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie. Wskazana wada musi więc być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17; z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 248/20; z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2932/19; CBOSA). Drugim przypadkiem jest sytuacja, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 654/20; z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1776/17; CBOSA).

W niniejszej sprawie wyżej opisane przypadki nie wystąpiły. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych istotnych dla sprawy okoliczności, zajął jasne i pełne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego i wyjaśnił przy tym, w sposób adekwatny do celu wynikającego z omawianego przepisu, podając uzasadnienie prawne, dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa.

Ustosunkowując się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa TSUE, wskazać należy, że brak takiego odniesienia nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ani nie wywiera wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak, Sąd kasacyjny wskazuje, że wyrok TS z dnia 9 listopada 2006 r., C-520/04, dotyczy okoliczności faktycznych odbiegających od tych stanowiących podstawę orzekania w niniejszej sprawie i jako taki nie znajduje do niej zastosowania. Odnosi się on bowiem do sytuacji osoby, która swoją działalność zawodową wykonywała w całości na terenie państwa członkowskiego, którego była obywatelem, a po przejściu na emeryturę skorzystała z prawa pobytu w innym państwie członkowskim – przy czym z treści omawianego orzeczenia wynika, że osoba ta nie była jednocześnie obywatelem państwa, do którego przeniosła swoje centrum życiowe, co jest w niniejszej sprawie istotnym elementem ustalonego stanu faktycznego. Co do pozostałego orzecznictwa, jak już zauważył sam Skarżący, większość wyroków odnosi się do pracowników oraz kwestii związanych z możliwością odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne płacone w innym państwie członkowskim. Tym samym nie przedstawianą one sytuacji analogicznych do okoliczności niniejszej sprawy.

Reasumując, w związku z nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

[pic]