Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 301/22 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 8 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. R. N., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 listopada 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2022 r., I SA/Rz 301/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił Jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 8 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części co do punktu pierwszego, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego:

a) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonania nieprawidłowe i wadliwej kontroli legalności decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w R. stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnienia zobowiązań a w konsekwencji ocenił, iż zarzut naruszenia w/w przepisów prawa materialnego jest nieskuteczny, podczas gdy właściwa analiza materiału zebranego w przedmiotowym postępowaniu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącego i nieskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornego dostawcy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, które zostały wydane z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., w rezultacie czego w toku postępowania administracyjnego nie ustalono w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a dotyczące oceny dobrej wiary skarżącego i zachowanie przez niego należytej staranności;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające normalne i prawidłowe sformułowanie zarzutów oraz prawidłowe przeprowadzenie kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezawinionych, tj. związanych z nieuczciwymi i przestępczymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanej ustawy ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sporny, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych 14 fakturach była wynikiem bezprawnych działań osoby trzeciej, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy na podstawie żadnych towarzyszących temu okoliczności;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze wymyślonym przez rzeczywistego dostawcę oleju napędowego ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń i nieprawidłowości wystawionych fv.

3. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z 8 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają przepisom prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania tego przepisu.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego w części wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Administracji Skarbowej w R. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 grudnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjnej, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Ogólnikowe sformułowanie, że "właściwa analiza materiału zebranego w przedmiotowym postępowaniu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącego i nieskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia", nie stanowi dostatecznego uzasadnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu. W skardze kasacyjnej zignorowano bowiem wskazaną przez organ okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

5.2. Z oczywistych powodów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. W postępowaniu podatkowym nie znajdują bowiem zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W rezultacie ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć tych przepisów, gdyż postępowanie podatkowe toczone jest na podstawie uregulowań proceduralnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej.

5.3. Uzasadnienia nie znajduje również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone w taki sposób, że uniemożliwia "normalne i prawidłowe sformułowanie zarzutów oraz prawidłowe przeprowadzenie kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny." Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

6.1. Nie sposób zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej w zakresie ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niedokonanie analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornego dostawcy.

6.2. Zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji obszernie odniosły się do problematyki dobrej wiary skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

6.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący przyznał, że nie dokonał żadnej weryfikacji P. S., co oznacza, że nie dochował nawet minimum należytej staranności przy doborze kontrahenta. To P. S. zainicjował rozpoczęcie współpracy, a miejsce jej nawiązania (miejsce garażowania samochodów firmy skarżącego), zaoferowane warunki (ceny paliwa znacząco niższe od rynkowych, płatności gotówkowe) i sposób realizacji (dostawy hurtowych ilości paliwa poza stacją paliw, w miejscu garażowania pojazdów, wprost z cysterny do baków i pojemników) powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. W ciągu kolejnych miesięcy trwania tej współpracy, skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych, ani w publicznie dostępnych rejestrach, ani na stacji paliw spółki B., gdzie skarżący dokonywał sporadycznych zakupów i gdzie mógł sprawdzić, czy P. S. jest uprawniony do reprezentowania tej spółki i do wystawiania w jej imieniu faktur. Skarżący nie zawarł z kontrahentem żadnej pisemnej umowy, która regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru. Zapłaty za dostawy skarżący dokonywał w formie gotówkowej, mimo wysokich kwot należności. Nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zapłaty, a także przyjmował bezkrytycznie faktury, które istotnie różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych w tamtym czasie przez B. Sp. z o.o. Organ trafnie zauważył, że w 2008r. skarżący nie znał J. S., który prowadził stację paliw B., a tym bardziej nie wiedział, że P. S. jest jego synem, ani też, że w ubiegłych latach P. S. pracował u ojca, a wiedzę o tym skarżący podjął już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie umowy o współpracy z firma B. z 2006r., a samoistnym dowodem na tę okoliczność nie może być udzielony mu rabat na zakup paliwa.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.2. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezawinionych, tj. związanych z nieuczciwymi i przestępczymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

7.3. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego, a jego źródłem nie jest wystawiona faktura. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten, kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

7.4. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepis ten naruszono poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanej ustawy ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sporny, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych 14 fakturach była wynikiem bezprawnych działań osoby trzeciej, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy na podstawie żadnych towarzyszących temu okoliczności oraz przez bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze wymyślonym przez rzeczywistego dostawcę oleju napędowego ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń i nieprawidłowości wystawionych fv.

7.5. Tak sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego opiera się na przekonaniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

7.6. W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...uwzględniając skargę..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd uchyla decyzję". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec