Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

ygn. akt I SA/Po 443/14 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. X.A wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...]- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2013r. sprzedał na podstawie umowy sprzedaży wszystkie udziały jakie posiadał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dniem przejścia własności udziałów był dzień [...] kwietnia 2013 r. strony ustaliły łączną cenę sprzedaży 34 udziałów w kapitale zakładowym spółki na kwotę [...] zł.

Zapłatę ceny ustalono w następujący sposób:

• [...],- zł w dacie zawarcia niniejszej umowy;

• [...] ,- zł płatne w terminie do [...] października 2013 r.;

• reszta w kwocie[...],- zł w równych 72 miesięcznych ratach po[...], zł, powiększonych zgodnie z ust. 5, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego za który jest należna, począwszy od [...] października 2013 r.

W przypadku zbycia przez Spółkę nieruchomości należącej do Spółki lub zbycia przez kupującego udziałów przekraczających 1/3 wartości posiadanych udziałów, lub zmianę umowy spółki powodującą utratę przez kupującego większości głosów w podejmowanych przez Spółkę decyzjach, względnie obciążenia przez Spółkę nieruchomości w wysokości wartości przekraczającej 50% jej wartości rynkowej cała należność staje się natychmiast wymagalna i płatna będzie w terminie 14 dni od daty czynności. Powyższe obowiązuje do dnia zapłaty ostatniej raty ceny sprzedaży.

W przypadku nie wywiązania się przez kupującego z zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży w kwotach i w terminach wskazanych w umowie, w przypadku opóźnienia w zapłacie 12 rat, sprzedający wyznaczy kupującemu na piśmie dodatkowy, co najmniej 14-dniowy termin na zapłatę ceny sprzedaży. W przypadku nie wykonania przez kupującego ww. zobowiązania w wyznaczonym terminie, sprzedający może wg swojego wyboru od umowy odstąpić w części co do udziałów, za które nie otrzymał ceny sprzedaży lub żądać zapłaty całej ceny.

Raty, o których mowa w ust. 2 pkt c) powyżej, będą oprocentowane wg stawki WIBOR 3M + 2 punkty procentowe w skali roku, aktualizowane co trzy miesiące.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. przychody, które wnioskodawca ma otrzymać w kolejnych 72 ratach obejmujących lata 2014-2019 są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat (za lata 2014-2019) powstanie odpowiednio w każdym kolejnym roku odpowiednio do 12 rat wymagalnych za dany rok, a co za tym idzie podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za te lata (2014-2019) lub też odpowiednio do alternatywnych rozwiązań zapłaty ceny - obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne przewidziane ust. 3 i ust. 4?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży udziałów, które zainteresowany ma otrzymać zarówno w roku 2013 jak i w kolejnych ratach obejmujących lata 2014-2019 będą przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym artykułem za przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej pojęcia "przychody należne", kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy utożsamiać z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do prawa cywilnego.

W ocenie wnioskodawcy w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

W myśl przepisów Kodeksu Cywilnego roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, czyli staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Czyli "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r., Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...]- działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Organ odniósł się do słownikowej definicji wyrazu "należny" , wskazując, że oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny", zdaniem organu, to przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, zdaniem organu, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (transzach) po dniu podpisania umowy. Zapłata ceny może być dowolnie kształtowana przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów (umowa sprzedaży) w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym organ uznał, że datą, w której powstaje przychód po stronie wnioskodawcy, jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat.

Reasumując organ stwierdził, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest data zawarcia umowy sprzedaży tychże udziałów, tj. dzień [...]kwietnia 2013 r. W konsekwencji powyższego wnioskodawca powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów (wynikającą z umowy) w deklaracji podatkowej składanej za rok 2013.

W dniu [...] marca 2014r. do organu wpłynęło wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze od ww. interpretacji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] interpretacja pojęcia "przychód należny'' nie jest prawidłowa.

Skarżący podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia ,,przychodu należnego".

W ocenie strony "kwota należna odnosi się do świadczeń wymagalnych, zatem" przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar" - tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08.

Winno być bezsporne, że przed upływem terminów zapłaty określonych umową skarżący nie może skutecznie domagać się zapłaty za sprzedane udziały. W cyt. wyroku NSA stwierdził, że "pierwszeństwo w ustaleniu terminu wymagalności świadczenia ma wola stron, jeżeli natomiast strony umowy nie ustalą terminu zapłaty, roszczenie staje się wymagalne w chwilą wydania towaru lub wykonania usługi". Zdaniem Sądu opisane zasady znajdują również zastosowanie do powstawania przychodów z kapitałów pieniężnych w przypadku odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach. Przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powstaje wówczas, gdy wymagalne stało się roszczenie o świadczenie w zamian za odpłatne zbycie udziałów w spółkach, zatem w przedmiotowej sprawie w latach, w których zgodnie z umową sprzedaży roszczenie stanie się wymagalne.

Przy określeniu momentu podatkowego, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art.17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącego, że są nimi także należne, choćby jeszcze nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Skarżący wskazał, że w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej nie znajduje podparcia orzecznictwie sadowym, jak i stanowiskach innych izb skarbowych w identycznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że udzielona interpretacja jest w całości zgodna z obowiązującym stanem prawnym, wobec czego nie może zostać zmieniona, ani uchylona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazał się zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia określenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku odroczonego terminu zapłaty należności.

Na wstępie podkreślić należy, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; z dnia 25 maja 2011 r. II FSK 63/10, R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91).

Podstawowe zatem znaczenie, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne".

W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tak więc do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako k.c.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Identycznie interpretowany jest zapis dotyczący "kwoty należnej" z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 - publ. LEX nr 291825, w którym wskazano, że cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

W okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, podatnik dokonując zbycia udziałów uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę, w kolejnych latach. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."). Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.