Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-362/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 14 kwietnia 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów i usług, w związku z czym wystawia faktury oraz rozpoznaje przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") Spółka wystawia także faktury korygujące. Przyczynami wystawienia przez Spółkę faktur korygujących są m.in.:

1) uznanie reklamacji,

2) przyznanie rabatu, skonta, bonifikaty, ulg, zmiana ceny w wyniku negocjacji,

3) zwrot towaru,

4) błędnie obliczona wartość netto sprzedanych towarów i usług,

5) błędne określenie ceny,

6) podwójne wystawienie faktury,

7) błędnie określona ilość sprzedanych towarów lub usług.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

1) Czy w przypadkach określonych powyżej w stanie faktycznym (pkt. 1 -3) korekta kwoty przychodu należnego powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), tj. czy prawidłowym jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów należnych roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę korygującą, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w stanie faktycznym w pkt 1-3?

2) Czy w przypadkach określonych powyżej w stanie faktycznym (pkt 4-7) korekta kwoty przychodu należnego powinna być dokonywana w momencie (w roku podatkowym) wystawienia faktury pierwotnej (korekta wsteczna), tj. czy prawidłowym jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów należnych roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w stanie faktycznym w pkt 4-7?

Zdaniem Spółki, jeżeli powodem korekty jest zdarzenie niezależne od Spółki, niemożliwe do przewidzenia w dacie wystawienia faktury (faktury pierwotnej), np. skonto, zwrot towarów, zmiana ceny w wyniku negocjacji, Spółka obowiązana jest dokonać korekty kwoty przychodu należnego na bieżąco (w momencie, roku wystawienia faktury korygującej) nawet w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej następuje w latach następnych po roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała przychód należny w związku z wystawieniem faktury pierwotnej, ponieważ ta wartość (wynikająca z wystawionej faktury korygującej) staje się "należna" dopiero w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą – "bieżąca korekta". W tym przypadku dokonywana przez Spółkę korekta wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji. Przyczyna tej korekty nie jest (nie była) więc znana w momencie dokonania sprzedaży towarów i usług (uzyskania przychodu należnego), nie jest ona skutkiem popełnionego przez Spółkę błędu w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Nie istnieją podstawy prawne, by skutki wystawienia faktur korygujących w przypadkach wymienionych w pkt 1-3 były rozliczane wstecz poprzez korektę przychodu należnego w roku, w którym wystawiono pierwotną fakturę.

Spółka podkreśliła, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej "przychodu należnego". Należy więc przyjąć, że podatnik w momencie wystawienia faktury pierwotnej wykazuje przychód, który w danym momencie jest mu należny. Jego działanie jest w takim razie prawidłowe i zgodne z przepisami u.p.d.o.p. Do przychodów należy zaliczyć tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi. Powyższe potwierdził również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 563/10). Skarżąca wskazała, że w przypadkach określonych w pkt 1 -3 stanu faktycznego, w dacie wystawienia faktury pierwotnej Spółka mogła od nabywców towarów i usług zażądać zapłaty tylko takiej kwoty, jaka wynikała z tej faktury. Ponadto ani Spółka, ani nabywcy jej towarów i usług nie byli w stanie przewidzieć w momencie dokonania pierwotnej transakcji sprzedaży, czy kwota ostatecznie ulegnie zmianie. Zdaniem Spółki, założeniem racjonalnego prawodawcy nie było wskazanie w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko niewymagana na moment dokonania transakcji, lecz również nieznanej wysokości, a także wątpliwa i uwarunkowana czynnikami ustalonymi w umowie między Spółką a jej klientem. Taki pogląd prowadziłby do wniosku, że przychodem należnym jest też przychód nienależny, o ile kiedyś stanie się należnym. Przepisy u.p.d.o.p. stanowią natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, uwzględnienie faktur korygujących wystawianych przez Spółkę wskutek zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym w przypadkach określonych w pkt 1-3 w bieżących rozliczeniach (w roku wystawienia faktur korygujących) jest prawidłowe, nawet w przypadku, gdy pierwotna faktura została wystawiona w innym, poprzednim roku (latach) podatkowym. Prezentowane stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10, w którym Sąd stwierdził, że: "przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym."

Spółka odnosząc się do pytania 2 stwierdziła, że w przypadku natomiast, gdy wystawienie faktury korygującej jest wynikiem błędu popełnionego w dacie wystawienia faktury pierwotnej (np. błędnie określono cenę, wartość netto, ilość towaru lub stawkę podatku, wystawiono "podwójnie" fakturę), korekcie powinna podlegać kwota przychodu należnego w roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna, (wsteczna korekta).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014r. stanowisko Skarżącej w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi na skutek: uznania reklamacji, przyznania rabatu, skonta, bonifikaty, ulgi, zmiany ceny w wyniku negocjacji i zwrotu towaru – uznał za nieprawidłowe, natomiast na skutek błędnego obliczenia wartości netto sprzedanych towarów i usług, błędnego określenia ceny, podwójnego wystawienia faktury, błędnego określenia ilości sprzedanych towarów lub usług - za prawidłowe.

Organ wskazał, że moment dokonania korekty przychodu nie jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury korygującej, ale od momentu zaistnienia zdarzenia udokumentowanego korygowaną (pierwotną) fakturą. Dokonana korekta dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Spółkę, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8). W związku z powyższym organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, zgodnie z którym faktury korygujące wartość sprzedaży na skutek uznania reklamacji, przyznania rabatu, skonta, bonifikaty, ulgi, zmiany ceny w wyniku negocjacji i zwrotu towaru, wystawiane po zakończeniu danego roku obrachunkowego powinny być rozpoznawane w kalkulacji podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury korygującej i korygować bieżące przychody;

Potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi na skutek błędnego obliczenia wartości netto sprzedanych towarów i usług, błędnego określenia ceny, podwójnego wystawienia faktury, błędnego określenia ilości sprzedanych towarów lub usług.

Skarżąca pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (karty nr 24-28 akt sprawy).

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 30 lipca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu Skarżąca ponownie podkreśliła, że jeżeli powodem korekty jest zdarzenie niezależne od Spółki, niemożliwe do przewidzenia w dacie wystawienia faktury (faktury pierwotnej), np. skonto, zwrot towarów, zmiana ceny w wyniku negocjacji, Spółka obowiązana jest dokonać korekty kwoty przychodu należnego na bieżąco (w momencie, roku wystawienia faktury korygującej) nawet w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej następuje w łatach następnych po roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała przychód należny w związku z wystawieniem faktury pierwotnej, ponieważ ta wartość (wynikająca z wystawionej faktury korygującej) staje się "należna" dopiero w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą - "bieżąca korekta". W tym przypadku dokonywana przez Spółkę korekta wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji. Przyczyna tej korekty nie jest (nie była) więc znana w momencie dokonania sprzedaży towarów i usług (uzyskania przychodu należnego), nie jest ona skutkiem popełnionego przez Spółkę błędu w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Nie istnieją podstawy prawne, by skutki wystawienia faktur korygujących w przypadkach wymienionych w pkt 1-3 były rozliczane wstecz poprzez korektę przychodu należnego w roku, w którym wystawiono pierwotną fakturę. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zagadnienie prawne występujące w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach przytoczonych przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, a także w wyrokach: z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10;; z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1595/11; z dnia 28 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 191/13; z dnia 17 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2979/12. Reprezentowaną tam - jednolitą już linię orzeczniczą- Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że brak jest w u.p.d.o.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego, którego korekta dotyczy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p., precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Z jego brzmienia zatem wynika także i to , że nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Innymi słowy brak jest w tym akcie prawnym wskazania na inny moment powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru nastąpią zdarzenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji powodujące zmniejszenie przychodu, które dokumentują wystawione faktury korekta.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym akcie, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru czy wykonania usługi - także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. cytowane wcześniej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/11; z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10 ).

Nie można zaakceptować stanowiska strony, że przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnienie zdarzeń go kreujących w określonym okresie czasu ma charakter definitywny. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu, co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.o.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Skoro więc w u.p.d.o.p. nie określono reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za słuszne stanowisko uczelni, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu - tak jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy na akceptację zasługuje stanowisko organu interpretującego, że w sytuacji wystawienia faktur korygujących z tytułu okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy Skarżąca powinna złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku CIT-8 za rok, w którym wystąpił przychód należny za rok podatkowy, tj. w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży (wykonania usługi).

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i – w konsekwencji – dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej.

W świetle przytoczonej argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut oparty na naruszeniu art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.