Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1, ust. 2pkt 3 i 5, ust. 5, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 maja 2013 r. znak [...] określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, co następuje.

M. K. w 2010 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą U. w [...], ul. [...]. Podatniczka złożyła za 2010 rok dwa zeznania podatkowe PIT-36L i PIT-37.

W dniu 27 lutego 2008 r. M. K. nabyła od A. K., tytułem darowizny, (akt notarialny Rep. [...] numer [...]), udział w [...] części prawa wieczystego użytkowania do 9 lutego 2093 r. nieruchomości zabudowanej, położnej w [...] przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] m², wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie własności posadowionego na niej, stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku wczasowego "[...]". Strony określiły wartość nieruchomości na [...] zł i oświadczyły, że związane z umową darowizny wynagrodzenie notariusza oraz opłatę sądową, w łącznej kwocie [...] zł, poniesie obdarowana.

Podatniczka nabytą nieruchomość przeniosła w dniu 31 lipca 2009 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], na pokrycie objętych w tej spółce udziałów o wartości [...] zł (uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z dnia [...] r. podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł). Wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. spółki do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu [...] r.

Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego ustalił, że M. K. nie używała nabytego udziału w nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, Dyrektor Kontroli Skarbowej stwierdził,

że M. K. uzyskała w dniu 8 marca 2010 r. (data wpisu do KRS – art. 17

ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.) przychód z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem nowoutworzonych udziałów w spółce z o.o. o wartości [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na kwotę [...] zł (wydatki związane z opłatami związanymi ze sporządzeniem umowy darowizny). Stwierdzono, że dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 19 % stawką podatku (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) wyniósł w 2010 r. [...] zł ([...] zł – [...] zł). Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka nie zadeklarowała podatku od dochodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. i mając na uwadze powyższe, określił M. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania I instancji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, ze koszt uzyskania przychodów w sprawie wyniósł jedynie [...] zł, podczas gdy w opinii odwołującej koszt uzyskania przychodu wyniósł [...] zł,

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, pomimo, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń organu I instancji, iż wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wynosiła [...] zł, organ zobowiązany był zastosować wskazany przepis i w konsekwencji uznać, że koszt uzyskania przychodów wyniósł [...] zł. Podatniczka, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., wskazała, że koszt uzyskania przychodu jest równy wartości przedmiotowego wkładu.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporną w sprawie jest kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Przywołując brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że treść tego przepisu odnosi się do sytuacji, gdy udziały w spółce mającej osobowość prawną zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W takiej sytuacji koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodu jest w takim przypadku wartość księgowa netto środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej w dniu wniesienia wkładu, a przy ustalaniu tej wartości uwzględnia się również odpisy amortyzacyjne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby zastosować powyższy przepis, wkład niepieniężny musi mieć postać środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powołał się następnie na regulacje prawne dotyczące klasyfikacji składników majątkowych do kategorii środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych (art. 22a – 22 c u.p.d.o.f.) i stwierdził, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że udział podatniczki wynoszący [...] części w prawie wieczystego użytkowania działki wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie własności nieruchomości posadowionej na niej, będące wkładem niepieniężnym do spółki, nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej (w świetle ww. przepisów), gdyż składniki te nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były użytkowane przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku postępowania strona nie okazała żadnych dowodów, z których wynikałoby,

że ww. składniki majątku były używane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe, lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, wówczas koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że łączne przychody

z kapitałów pieniężnych osiągniętych przez M. K. w 2010 roku wyniosły [...] zł, a koszty ich uzyskania stanowiły kwotę [...] zł.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję M. K. zarzuciła:

- naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie udział w prawie wieczystego użytkowania wieczystego będący przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest wartością niematerialną i prawną i tym samym nie można dokonać określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości początkowej przedmiotu wkładu;

zdaniem skarżącej:

1) uchybienie polegające na niedokonaniu wbrew przepisom ustawy wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie skutkuje automatycznie niemożnością uznania określonej wartości za wartość niematerialną i prawną, szczególnie, jeżeli nieruchomość w rzeczywistości jest wykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej,

2) uchybienie skarżącej miało charakter formalny i powinno pociągać za sobą jedynie konsekwencje wprost przewidziane w przepisach ustawy,

3) skarżąca w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej opłacała podatek od nieruchomości na podstawie stawki przewidzianej dla nieruchomości użytkowanej na cele działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez dokonanie interpretacji przepisów i zastosowania ich do stanu faktycznego w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania w przypadku zbycia udziałów nabytych w zamian za wniesienie aportu.

Na wypadek nieuznania ww. zarzutów, skarżąca przedstawiła dodatkowo zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e w zw. Z art. 22a ust. 1 pkt 1 i 22c pkt 1 oraz 22n ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że wartość majątku wniesionego przez skarżącą do spółki w zamian za objęcie udziału obejmuje zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i prawo własności nieruchomości budynkowej, przy czym nieruchomość budynkowa stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, a co za tym idzie, jedynie niedokonanie wpisu do ewidencji nieruchomości budynkowej mogło mieć wpływ na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Złożyła też w skardze, powołując się na art. 78 § 1 i 75 § 2 p.p.s.a., wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność wartości prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w [...] oraz wartości nieruchomości budynkowej, stanowiącej odrębną nieruchomość, położoną na tym gruncie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

Wskazać na wstępie należy, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest uzyskanie przez M. K. w 2010 roku przychodu związanego z objęciem udziałów w spółce, o wartości [...] zł, w zamian za wkład niepieniężny, nabyty w drodze darowizny.

Kwestią sporną w sprawie jest natomiast wysokość kosztów uzyskania tego przychodu.

Zdaniem organu, nabyte składniki majątku przekazane w zamian za objęcie udziałów nie są środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną, i dlatego

w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza,

że wysokość kosztów uzyskania przychodu stanowią faktycznie poniesione przez M. K. wydatki na nabycie składników majątku, t.j. w niniejszej sprawie

w kwocie [...] zł.

Z kolei skarżąca podnosi na etapie skargi, że okoliczność braku wpisu nabytych składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, że nabyta nieruchomość znajdowała się w stanie technicznym niepozwalającym na natychmiastowe rozpoczęcie jej użytkowania, nie może pozbawić tych składników majątku statusu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też skarżąca wskazuje przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako podstawę prawną do obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w sprawie, tj. zdaniem skarżącej, wartość tę stanowi wartość rynkowa nabytych składników majątku z dnia nabycia.

Przechodząc do oceny zarzutów przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c."

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych

w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji)

w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne

i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji)

w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje)

w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że okolicznością niekwestionowaną

w sprawie jest brak zaprowadzenia i prowadzenia przez skarżącą ewidencji środków trwałych. Skarżąca potwierdziła, również w skardze do sądu, że działalność gospodarcza była prowadzona w obiekcie znajdującym się przy ul. [...]

w [...]; a "nabyta nieruchomość położona przy ul. [...] znajdowała się w stanie technicznym niepozwalającym na natychmiastowe rozpoczęcie jej użytkowania".

W ocenie sądu prawidłowo organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, z uwagi na to, że udział wynoszący [...] części w prawie wieczystego użytkowania działki wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie własności nieruchomości posadowionej na niej – będące wniesionym wkładem niepieniężnym do spółki [...] Sp. z o.o. nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, albowiem składniki te nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a przede wszystkim nie były użytkowane przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie zaakcentował organ odwoławczy, że skarżąca w toku postępowania nie okazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż ww. składniki majątku były używane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dlatego też sąd nie podziela poglądu skarżącej, jakoby należało określić wysokość kosztów uzyskania przychodu w sprawie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1

w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

W konsekwencji bowiem, przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określający sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wobec niezaliczenia ww. składników majątkowych do środków trwałych, nie znajduje w ocenie sądu z tego właśnie powodu zastosowania w sprawie. To samo dotyczy powołanego w skardze

art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f., regulujących kwestie związane

z amortyzacją oraz ewidencją środków trwałych.

W takiej sytuacji, mając na uwadze nieodpłatne nabycie przez M. K. opisanych wyżej składników majątkowych, prawidłowo uznały organy podatkowe w sprawie, że koszty uzyskania przychodu skarżącej należy wyliczyć na podstawie przywołanego wyżej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu, nie można też podzielić stanowiska skargi, jakoby tylko nieruchomości budynkowe stanowiły środek trwały podlegający amortyzacji, a zatem niedokonanie wpisu do ewidencji tylko nieruchomości budynkowej mogło mieć wpływ na sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodu.

O ile zgodzić się należy ze skarżącą, że zgodnie z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.f. prawo wieczystego użytkowania nie podlega amortyzacji, to podkreślić należy, że podatnik, zgodnie z art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f. ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje swym zakresem, po spełnieniu ustawowych wymogów, zarówno nieruchomości budynkowe, jak i prawo wieczystego użytkowania gruntu. Ponadto podnieść należy, że skoro jak sama podatniczka wskazywała nieruchomość budynkowa nie jest wykorzystywana przez nią do działalności gospodarczej, to nie można w żaden sposób przyjąć, że grunt, na której ta nieruchomość jest posadowiona już do tej działalności wykorzystywany, tym bardziej, że skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania takiej okoliczności.

Za nieuzasadniony należy w ocenie sądu uznać zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wnosząca skargę twierdzi, że organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisów i zastosował je do stanu faktycznego w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w związku z uzyskaniem przez skarżącą przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. Kwestie związane z ewentualnym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów reguluje art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią,

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, tj. w wysokości nominalnej wartość udziałów (akcji) w spółce.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. który przewiduje możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wobec powyższego, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.