Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. -oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania T. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającej: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 642,00 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień 15 marca 2006 r. od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 2005 roku w wysokości 18,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwlokę i określił ich wysokość w kwocie 12,00 zł, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu PIT-37 za ten okres rozliczeniowy.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika, że w okresie od 2005 do 2008 r. T. T. sprzedał dziewięć wcześniej nabytych samochodów. W ocenie organu podatkowego sprzedaż takiej ilości pojazdów nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany w jej wyniku przychód jest przychodem z działalności gospodarczej nie zgłoszonej organowi podatkowemu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne założenie, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 tej ustawy, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco"; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że T. T. w okresie 2005 – 2008 kupił, a następnie sprzedał 9 samochodów, co w ocenie organu pierwszej instancji oznacza prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu samochodami. Dodatkowo ustalono, że żona podatnika w latach 2005 - 2008 dokonała zakupu i sprzedaży 3 samochodów.

W toku postępowania przesłuchano podatnika w charakterze kontrolowanego oraz w charakterze strony. W charakterze świadków przesłuchano wszystkich nabywców samochodów, którzy potwierdzili, iż cena jaką za nie zapłacili była zgodna z kwotą wynikającą z dowodu sprzedaży. Organ podatkowy przesłuchał ponadto żonę oraz ojca podatnika J. T. na okoliczność używania samochodów zakupionych przez podatnika. Wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji z zapytaniem o wszystkie posiadane przez podatnika i jego żonę samochody, a także o to, kto był właścicielem samochodu VW POLO (zielony) oraz samochodu AUDI (zakupiony przez J. T.). Zobowiązano jednocześnie podatnika do wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupionymi samochodami tj.: stan techniczny pojazdów, przeprowadzane remonty, sposób transportu pojazdów, koszty związane z zakupem i sprzedażą. W tym zakresie podatnik udzielił szczegółowych wyjaśnień nie przekładając jednak w tym zakresie żadnych dowodów poza dowodami zakupu pojazdów. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. Oddział w T., tłumacza przysięgłego, Starosty T., Prezesa Towarzystwa Ubezpieczeń i Asekuracji "A" S.A. w W. o udzielenie stosownych informacji i wyjaśnień oraz włączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie ustalania istnienia obowiązku podatkowego, określenia podstaw opodatkowania i podatku od towarów i usług za miesiące V 2005r., V i VII 2006r., II, VIII i XII 2007r., IV i XI 2008 r. - celem ustalenia poniesionych przez podatnika wydatków mających związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży samochodów.

W trakcie postępowania zbadano również sytuację finansową rodziny podatnika w objętym kontrolą okresie. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, iż dochody uzyskiwane przez rodzinę podatnika były stosunkowo niewielkie.

Z materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym kontrolą podatnik sprzedał: 1) w dniu 6 czerwca 2005 r. za cenę 8.000 zł, samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT 1,9 TD KOMBI, rok prod.1993, zakupiony na podstawie faktury VAT MARŻA Nr [...] w dniu 10 listopada 2004 r. za kwotę 2.443 zł; 2) w dniu 10 maja 2006 r. za cenę 1.000 zł, samochód osobowy VOLKSWAGEN POLO, rok prod. 1996, zakupiony za granicą na podstawie umowy w dniu 27 stycznia 2006 r. za kwotę 100 EURO; 3) w dniu 2 lipca 2006 r., za cenę 8.000 zł, samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT, rok prod. 1994, zakupiony na podstawie umowy w dniu 13 czerwca 2005 r. za kwotę 3.800 zł; 4) w dniu 8 lutego 2007 r. za cenę 9.000 zł, samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT, rok prod. 1995, zakupiony za granicą na podstawie umowy w dniu 6 czerwca 2006 r. za kwotę 50 EURO; 5) w dniu 2 sierpnia 2007 r. za cenę 5.000 zł, samochód osobowy VOLKSWAGEN KOMBI, rok prod. 1992, zakupiony za granicą na podstawie umowy w dniu 2 lipca 2006 r. za kwotę 20 EURO; 6) w dniu 10 grudnia 2007 r. za cenę 8.000 zł, samochód ciężarowy VOLKSWAGEN TRANSPORTER, rok prod. 1998, zakupiony za granicą na podstawie umowy w dniu 11 grudnia 2006 r. za kwotę 1.000 EURO; 7) w dniu 12 kwietnia 2007 r., za cenę 11.590 zł, przyczepę ciężarową MRK LAVETA LIMBURG, rok prod. 1990, zakupioną za granicą na podstawie umowy w dniu 14 maja 2007 r. za kwotę 500 EURO; 8) w dniu 12 kwietnia 2008 r. za cenę 42.700 zł, samochód ciężarowy VOLKSWAGEN TRANSPORTER, rok prod.1994, zakupiony na podstawie umowy w dniu 29 sierpnia 2007 r. za kwotę 8.000 zł; 9) w dniu 2 listopada 2008 r. za cenę 3.000 zł, samochód osobowy VOLKSWAGEN PASSAT rok prod.1991, zakupiony na podstawie umowy w dniu 22.04.2008r. za kwotę 2.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego aktywność gospodarcza, jaką przejawiał w latach 2005 - 2008 podatnik wskazuje, iż wypełnia ona kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: częstotliwość dokonywania sprzedaży - w krótkim okresie czasu tj. w ciągu 3,5 roku podatnik zakupił i sprzedał 9 pojazdów samochodowych; krótki okres posiadania pojazdów - sprzedaż dokonywana była w okresie od 5 do 12 miesięcy od daty zakupu pojazdu; ciągły charakter działalności - krótkie odstępy czasu pomiędzy sprzedażą jednego samochodu, a nabyciem drugiego lub w ogóle brak odstępu czasowego; zorganizowany charakter działalności - przedmiotem sprzedaży były samochody jednej marki, pojazdy nabywane przez podatnika w kraju i sprowadzane z Niemiec, podatnik posiadał umiejętność oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, dawał ogłoszenia dot. sprzedaży pojazdów do gazety oraz korzystał z usług komisowych; działania w okresie objętym kontrolą miały charakter powtarzalny - dotyczyły jednego rodzaju czynności: zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych; samodzielność działalności i prowadzenie jej na własny rachunek, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów; dokonywane czynności nakierowane były na osiągniecie zysku - zakupione pojazdy był przez podatnika naprawiane i remontowane we własnym zakresie, a cena sprzedaży każdego z w/w pojazdów znacznie przewyższała cenę nabycia; brak dowodów, że podatnik nabywał samochody na potrzeby osobiste.

Organ odwoławczy za nietrafną uznał argumentację odnośnie zestawienia samochodów należących do podatnika latach 2005 - 2008 podnosząc, iż sporządzone ono zostało z uwzględnieniem chronologii poszczególnych transakcji. Podnosił również, że zarówno żona podatnika jak i jego ojciec posiadali swoje samochody, więc nie mieli potrzeby korzystać z samochodów będących własnością podatnika. Odnosząc się do zarzutów odwołania, związanych z ilością nabywanych przez podatnika, jako osobę bezrobotną, samochodów organ odwoławczy wywodził, że zakup takiej ilości samochodów na własny użytek, w sytuacji finansowej podatnika, budzi wątpliwości. Podatnik miał na utrzymaniu rodzinę, zaś krótkookresowe zatrudnienie swoje oraz małżonki oraz dochody uzyskiwane z tego tytułu tj. w 2005 roku - dochód podatnika z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości 697,84 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 7.934,18 zł, dochód z zasiłku dla bezrobotnych żony w wysokości 3.103,18 zł oraz z działalności gospodarczej żony w wysokości 740,58 zł, w 2006 roku dochód podatnika z zasiłku dla bezrobotnych w wysokości 1.696,06 zł, zasiłek żony z ZUS w wysokości 631,84 zł oraz z działalności gospodarczej żony w wysokości 2.078,58 zł, w 2007 roku podatnik nie uzyskał dochodu, natomiast żona otrzymała zasiłek pieniężny z ZUS w wysokości 105,14 zł oraz dochód z działalności gospodarczej w wysokości 9.165,53 zł, w 2008 roku dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 10.048,24 zł, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 196 zł, dochód żony z działalności gospodarczej 10.327,54 zł - nie wskazują, iż posiadanie takiej ilości pojazdów jest typowe dla większości społeczeństwa. Wręcz przeciwnie, z tytułu sprzedaży pojazdów w badanym okresie podatnik uzyskał: w 2005 roku - przychód w kwocie 8.000 zł, dochód w kwocie 4.028,50 zł, w 2006 roku przychód w kwocie 8.889 zł, dochód w kwocie 1.175 zł, w 2007 roku - przychód w kwocie 22.000 zł, dochód w kwocie 10.450 zł, w 2008 roku przychód w kwocie 57.290 zł, dochód w kwocie 51.949 zł.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż działalność prowadzona przez podatnika wykonywana była w celach zarobkowych i była wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik nie złożył oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formie opodatkowania, w związku z czym, zastosowanie miały ogólne zasady opodatkowania. Stosownie do art. 14 ust.1 ustawy podatkowej za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.

Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wskazał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków związanych z naprawami i remontami pojazdów oraz ich ubezpieczeniem. W tym kontekście argumentował, że podatnik nie skorzystał z możliwości wystąpienia o informację do ubezpieczycieli przerzucając, tym samym cały ciężar dowodzenia na organ podatkowy.

Wobec powyższego organy podatkowe uznały za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika następujące wydatki: wartość zakupu samochodów na podstawie dowodów ich poniesienia, wydatki związane z rejestracją samochodów, podatek akcyzowy, koszt przeglądu technicznego, koszty związane z tłumaczeniem dokumentów, opłaty skarbowe. Na tej podstawie ustalił, że podatnik poniósł łącznie koszty prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 3.971,50 zł. W związku z tym przyjęto, iż w 2005 r. podatnik osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód z tytułu sprzedaży w dniu 6 czerwca 2005 r. samochodu VOLKSWAGEN PASSAT 1,9 TD KOMBI rok prod. 1993, za kwotę 8.000 zł.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut dotyczący nieprawidłowo wyznaczonego przez organ pierwszej instancji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2010 r. pełnomocnikowi podatnika doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo prawidłowego doręczenia postanowienia strona z możliwości zapoznania się z aktami nie skorzystała. Jednocześnie organ podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego strona wielokrotnie składała wyjaśnienia i wnioski, które zostały przez organ rzetelnie ocenione.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 642,00 zł jest faktycznie i prawnie uzasadniona.

Natomiast w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, iż w roku 2005 podatnik prowadził działalność gospodarczą nie deklarując i nie płacąc zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tj. wbrew obowiązującym przepisom art. 44 ust. 1, pkt 1, ust. 3, ust. 6 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1, pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, iż z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W tym kontekście argumentował, że decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę wydana została z naruszeniem prawa. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zapłaty zaliczki powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, zatem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kwotach i terminach wynikających z przepisów art. 44 ust. 1, pkt 1, ust. 3, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 51 § 1 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności; za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

W związku z tym argumentował, że odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek należało naliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki (od 21 lipca 2005 r.) do końca roku podatkowego (31 grudnia 2005 r.). W związku z tym, że zaliczka za czerwiec 2005 r. nie przekraczała wysokości podatku należnego za rok podatkowy 2005, nie należało liczyć odsetek od zaliczki za okres po zakończeniu roku podatkowego. Uzasadniało to więc konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i określenia ich w prawidłowej wysokość.

Pełnomocnik T. T. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne założenie, że od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco"; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego.

Strona skarżąca argumentowała, że z analizy zestawienia ilości i okresów posiadania samochodów przez podatnika wynika, że w latach 2005 – 2008 posiadał on jednocześnie jeden lub dwa samochody osobowe, a okresowo nie posiadał żadnego samochodu. Sporadycznie posiadał trzy samochody w tym jeden służący do pracy w pasiece ojca podatnika. Tymczasem z zestawień i analiz przygotowanych przez organ podatkowy w oparciu o układ niechronologiczny, można wywnioskować, że podatnik posiadał jednocześnie 3 lub więcej samochodów. W tym kontekście, za nietrafne podatnik uznał twierdzenia organu o posiadaniu dużej ilości samochodów, bądź prowadzeniu niezgłoszonego komisu. Podkreślał, że organy nie dając wiary wyjaśnieniom strony ograniczyły swoją argumentację do stwierdzenia, że jeden samochód powinien podatnikowi wystarczyć na cele prywatne.

Odnośnie przyjęcia przez organ podatkowy, że argumentem, przemawiającym za przyjęciem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, był fakt sprzedaży samochodów po upływie pół roku od ich nabycia podatnik wskazał, że takie stanowisko organów wywołuje wrażenie, że każde działanie podejmowane przez podatnika jest wymierzone w interes fiskusa, a organ podatkowy prowadzi postępowanie kierując się zasadą "in dubio pro fisco". Do ustalenia, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą niewystarczające jest twierdzenie organu, że kupno i sprzedaż samochodów następowała w krótkim odstępie czasu. Bez ustalenia spełnienia pozostałych przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej, samo odpłatne zbycie samochodu, nawet z zyskiem, po upływie pół roku, nie powinno zostać zaliczone do źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego, który pozwalałby stwierdzić, że do prowadzenia pasieki wystarczały dwa samochody.

Odnosząc się do przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca podnosiła, że wskazana w tym przepisie definicja określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są nimi: charakter zarobkowy, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Odnosząc się do przesłanki częstotliwości sprzedaży skarżący wskazał, że posiadane przez niego w różnych okresach pojazdy nie stanowiły ilości, która pozwoliłaby na jednoznaczne uznanie tych samochodów za towary handlowe. Za niewystarczające do uznania, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą podatnik uznał stwierdzenie, że kupno i sprzedaż niektórych samochodów następowało w krótkich odstępach czasu. Wyjaśniał, że większość samochodów zbywana była po upływie co najmniej pół roku, co wskazuje na używanie samochodu w celach prywatnych. Zatem w ocenie podatnika nie może być mowy o częstotliwości dokonywania sprzedaży. Organy podatkowe nie ustaliły ponadto, ile samochodów podatnik mógł posiadać na własny użytek, ponieważ gdyby przyjąć, że podatnik prowadził działalność w zakresie handlu samochodami to wszystkie nabywane przez niego samochody stanowiłyby towar handlowy a nie były wykorzystywane na cele prywatne.

Podkreślał w tej mierze, że fakt osiągania zysku przy sprzedaży pojazdów, nie jest jednoznaczny z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla oceny istnienia w danej sprawie przesłanki zarobkowego charakteru istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultat poszczególnych transakcji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podważał również prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów. Argumentował, że w sprawie uzasadnione było powołanie biegłego, który oceniłby jaki był koszt zarejestrowania pojazdów, bądź koszt naprawy posiadanych przez stronę samochodów. Według strony organy podatkowe nie uwzględniły poniesionych w rzeczywistości kosztów, a zobowiązane były ustalić poniesione koszty prowadzenia działalności gospodarczej, albo je oszacować. Bezsporne jest, że w okresie pomiędzy sprzedażą a zakupem samochodów podatnik ponosił koszty paliwa, olejów, wymiary opon, które organ powinien wycenić i zaliczyć w koszty przy wymiarze. Podobnie koszty napraw samochodów oraz koszty ubezpieczenia organ powinien przyjąć w swych szacunku. Organy podatkowe nie dokonały wyceny tych kosztów.

Pełnomocnik skarżącego podnosił również, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały, że czynności podejmowane przez skarżącego miały charakter zorganizowany. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza, zdaniem strony skarżącej, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez T. T. nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. O działalności gospodarczej nie świadczy bowiem fakt, że po upływie pół roku od dnia nabycia skarżący sprzedał samochód. Nie świadczy również o tym fakt dokonania napraw, remontów zakupionych samochodów. Takie działanie ułatwiło jedynie podatnikowi sprzedaż stanowiących jego majątek prywatny samochodów i uzyskanie wyższej ceny.

Wskazywał również, że z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nawet jeśli uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i używał (co jest faktem) samochody do własnych celów, to przychody ze sprzedaży takich samochodów, będą podlegać opodatkowaniu w działalności gospodarczej jeżeli podatnik wprowadził je do ewidencji środków trwałych. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków i fakt, że podatnik nie wprowadził samochodów do ewidencji środków trwałych powoduje, iż do ich sprzedaży mają zastosowanie zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zatem podatkowi nie podlega sprzedaż samochodów, nawet związanych z działalnością gospodarczą jeżeli były używane dłużej niż pół roku, a nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że nie są one niezgodne z prawem.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota spory dotyczy kwestii oceny zasadności i prawidłowości - w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której zakres obejmował ustalenie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych (podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług) ustalono, iż osiągane przez T. T. przychody ze sprzedaży samochodów należy zakwalifikować, jako stanowiące przychody ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, dochody z której podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których skarżący nie zgłosił do opodatkowania - określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 642 zł i oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. w wysokości 12 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że: 1) w okresie objętym kontrolą podatkową tj. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. T T. dokonał zakupu, a następnie sprzedaży 9 samochodów, a mianowicie: samochodu osobowego VOLKSWAGEN PASSAT 1,9 TD KOMBI, rok prod. 1993, zakupionego na podstawie faktury VAT MARŻA Nr 137/2004 w dniu 10 listopada 2004 r. za kwotę 2.443 zł i sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży w dniu 6 czerwca 2005 r. za cenę 8.000 zł; samochodu osobowego VOLKSWAGEN POLO, rok prod. 1996, zakupionego za granicą na podstawie umowy w dniu 27 stycznia 2006 r. za kwotę 100 EURO (w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia zakupu 383 zł), sprzedanego na podstawie faktury VAT Nr [...]w dniu 10 maja 2006 r. za cenę 1.000 zł; samochodu osobowego VOLKSWAGEN PASSAT, rok prod. 1994, zakupionego na podstawie umowy w dniu 13 czerwca 2005 r. za kwotę 3.800 zł, sprzedanego na podstawie umowy w dniu 2 lipca 2006 r. za cenę 8.000 zł; samochodu osobowego VOLKSWAGEN PASSAT, rok prod. 1995, zakupionego za granicą na podstawie umowy w dniu 6 czerwca 2006 r. za kwotę 50 EURO (w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia zakupu 198 zł), sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży w dniu 8 lutego 2007 r. za cenę 9.000 zł; samochodu osobowego VOLKSWAGEN KOMBI, rok prod. 1992, zakupionego za granicą na podstawie umowy w dniu 2 lipca 2006 r. za kwotę 20 EURO (w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia zakupu 81 zł), sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży w dniu 2 sierpnia 2007 r. za cenę 5.000 zł; samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN TRANSPORTER, rok prod. 1998, zakupionego za granicą na podstawie umowy w dniu 11 grudnia 2006 r. za kwotę 1.000 EURO (w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia zakupu 3.817 zł), sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży w dniu 10 grudnia 2007 r. za cenę 8.000 zł; przyczepy ciężarowej MRK LAVETA LIMBURG, rok prod. 1990, zakupionej za granicą na podstawie umowy w dniu 14 maja 2007 r. za kwotę 500 EURO (w przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia zakupu 1.935 zł), sprzedanej za pośrednictwem FHU "A" D. G. na podstawie Faktury VAT-Marża Nr [...] z dnia 12 kwietnia 2007 r. za cenę 11.590 zł; samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN TRANSPORTER, rok prod. 1994, zakupionego na podstawie umowy w dniu 29 sierpnia 2007 r. za kwotę 8.000 zł, sprzedanego za pośrednictwem FHU "A" D. G. na podstawie Faktury VAT-Marża Nr [...] w dniu 12 kwietnia 2008 r. za cenę 42.700 zł; samochodu osobowego VOLKSWAGEN PASSAT rok prod. 1991, zakupionego na podstawie umowy w dniu 22 kwietnia 2008 r. za kwotę 2.000 zł, sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży w dniu 2 listopada 2008 r. za cenę 3.000 zł; 2) również żona skarżącego, we wskazanym okresie dokonała zakupu i sprzedaży 3 samochodów; 3) przesłuchani w charakterze świadków nabywców tych samochodów (pojazdów) potwierdzili, iż cena jaką zapłacili za zakupione samochody zgodna była z kwotą wynikającą z dowodów sprzedaży; 4) w trakcie postępowania zbadano również sytuację finansową rodziny skarżącego w latach 2005 – 2008, z której wynika, że w 2005 r. skarżący uzyskał dochód z zasiłku dla bezrobotnych (697,84 zł), z wynagrodzenia za pracę (7.934,18 zł); w 2006 r. dochód z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 1.696,06 zł, zaś w 2007 r. skarżący nie uzyskał żadnego dochodu; w 2008 r. uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 10.048, 24 zł oraz dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 196 zł (status bezrobotnego skarżący posiadał od września 2005 r. do 2007 r., w którym to roku nie korzystał z prawa do zasiłku); w 2005 r. żona skarżącego uzyskała dochód z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 3.103, 18 zł oraz z działalności gospodarczej prowadzonej od 1 listopada 2005 r. w wysokości 740,58 zł; w 2006 r. zasiłek pieniężny z ZUS w wysokości 631,84 zł oraz z działalności gospodarczej w wysokości 2.078,58 zł; w 2007 r. zasiłek pieniężny z ZUS w wysokości 105,14 zł oraz z działalności gospodarczej w wysokości 9.165,53; w

2008 r. dochód z działalności gospodarczej w wysokości 10.327,54 zł; 5) z analizy przychodów skarżącego i jego żony za okres od 2005 r. do 2008 r. wynika, że: w 2005 r. (PIT-36) łączne przychody wyniosły 11.904, 46 zł, a przychód uzyskany ponadto przez skarżącego w 2005 r. ze sprzedaży samochodu zakupionego 10 listopada 2004 r. i sprzedanego 6 czerwca 2005 r. wyniósł 8.000 zł; w 2006 r. (PIT-11) łączne przychody wyniosły 1.837,50 zł, a ponadto przychód uzyskany ze sprzedaży samochodów wyniósł 8.889 zł; w 2007 r. uzyskany został przychód wyłącznie ze sprzedaży samochodów w wysokości 22.000 zł; w 2008 r. (PIT-36 i PIT-11) łączne przychody wyniosły 14.072,22 zł, a ponadto przychód osiągnięty ze sprzedaży samochodów wyniósł 57.290 zł; 6) nabywane w okresie od 2005 r. do 2008 r. samochody były sprawne i sprzedawane były przez skarżącego po upływie 6 miesięcy od daty ich zakupy; 7) w 2005 r., po sprzedaży 6 czerwca 2005 r., samochodu marki VW Passat rok prod. 1993 zakupionego listopada 2004 r. i skarżący w dniu 13 czerwca zakupił samochód marki VW Passat rok prod. 1994, który sprzedaż 2 lipca 2006 r.; 8) sprzedaży samochodów nabywanych w okresie od 2005 r. do 2008 r. skarżący dokonywał również za pośrednictwem komisów samochodowych, a transakcje sprzedaży następowały w takich wypadkach w dniu wstawienia pojazdu do komisu, co było rezultatem wcześniejszych ustaleń z nabywcą; 9) skarżący dokonując rejestracji nabywanych samochodów nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność ich ubezpieczania poprzestając na oświadczeniach o ubezpieczaniu pojazdów i ponoszonych z tego tytułu wydatkach, w kwotach około 400 (według pełnomocnika zaś w przedziale od 600 do 750 zł), a na wezwania organów podatkowych towarzystwa ubezpieczeniowe odmawiały udzielenia informacji w tym przedmiocie; 10) skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na okoliczność wydatków ponoszonych w związku z naprawami i remontem samochodów nabywanych w okresie objętym kontrolą; 11) w 2005 r. udokumentowane koszty działalności gospodarczej skarżącego wyniosły łącznie 3.971, 50 zł.

Konfrontując wskazane okoliczności stanu faktycznego sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem.

Analiza zarzutów skargi (oraz ich uzasadnienia) o naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy kierowane są one wobec faktycznej podstawy wydanych w sprawie decyzji.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, zarzuty te nie są zasadne.

Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tej mierze, podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym zwłaszcza o dane dotyczące kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu samochodami, a w tym zakresie poniesionego w dniu 20 czerwca 2005 r. wydatku związanego z przeprowadzonym badaniem technicznym. W tym względzie bezskuteczne jednak okazało się adresowane do skarżącego wezwanie do podania pełnym informacji, danych, zwłaszcza zaś dokumentów i dowodów poniesienia wydatków związanych z rejestracją, ubezpieczeniem komunikacyjnym pojazdów, w tym samochodu sprzedanego w 2005 r., a także udokumentowanych wydatków związanych z naprawą, remontem etc. (k. 5, k. 11 t. II; k. 20 t. I). Skarżący, nie udzielił bowiem w tym względzie informacji popartych konkretnymi dowodami, czy też informacjami o dowodach na poniesienie konkretnych wydatków przedstawiając w ich miejsce zestawienie kosztów napraw przeprowadzonych w odniesieniu do poszczególnych samochodów (k. 24 t. I), ograniczając się również w tym zakresie do ogólnikowych twierdzeń i oświadczeń (k. 25 t. II). Mimo stosownego pouczenia organu podatkowego (k. 11, t. II) skarżący nie wystąpił również do towarzystwa ubezpieczonego odnośnie, istotnej dla niego okoliczności, potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia komunikacyjnego, w której to kwestii towarzystwa ubezpieczeniowe, odwołując się do klauzuli tajemnicy ubezpieczeniowej, odmawiały organom podatkowym udzielenia jakichkolwiek informacji odnośnie tej okoliczności. Wobec podjęcia przez organ podatkowy konkretnych działań procesowych ukierunkowanych, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej z [...] na pełne wyjaśnienie kwestii związanej z poniesionymi przez skarżącego wydatkami, nie wyjaśnienie jej we wskazanym zakresie, nie może skutkować, wobec pasywnej postawy samego podatnika, oceną o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych zwłaszcza gdy podkreślić, że organy podatkowe nie są adresatem nieograniczonego obowiązku dowodowego, a ciężar dowody w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi więc do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej, na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 kwietnia 2009 r. kontroli podatkowej, której przedmiot i zakres obejmował ustalenie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, a także dowody, których źródła również zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania – chodzi zwłaszcza o dowody z dokumentów, wniosków VAT-24, zaświadczeń VAT-25, informacji i danych uzyskanych od uprawnionych organów i instytucji, umów sprzedaży samochodów, oświadczeń i wyjaśnień strony, zeznań świadków, protokołu kontroli.

Według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącego aktywności, która w pełni zasadnie zakwalifikowana została przez organy podatkowe, jako pozarolnicza działalności gospodarcza, przedmiotem której, poczynając od 2005 r. był obrót samochodami używanymi, z tytułu prowadzenia której skarżący osiągał podlegający opodatkowaniu dochód. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności stanu sprawy i ich najistotniejszych elementów, organy podatkowe słusznie zidentyfikowały aktywność gospodarczą skarżącego, jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocenę w tej kwestii formułowały w kontekście całego okresu lat 2005 – 2008, zasadnie lokując moment rozpoczęcia prowadzenia tej działalności w 2005 r. W kontekście przywołanych elementów stanu faktycznego sprawy za istotne, z punktu widzenia zasadności tejże oceny, uznać należy te cechy aktywności gospodarczej skarżącego, które jednoznacznie dowodzą: częstotliwości działań podejmowanych na przestrzeni analizowanego okresu, polegających na kupnie i następnie sprzedaży samochodu (w okresie tym skarżący kupił i sprzedał 9 pojazdów), po upływie 6 miesięcy od daty jego nabycia, nie później jednak niż w ciągu 12 miesięcy; ciągłości i powtarzalności działań charakteryzującej się krótkimi okresami pomiędzy datą zbycia wcześniej zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego, w celu następnej odsprzedaży, po upływie 6 miesięcy od jego nabycia; zorganizowanego charakteru, w tym określonego schematu i metody prowadzonej działalności oraz jej wyraźnej specjalizacji (sprowadzanie z zagranicy samochodów jednej marki (VW), ocena stanu technicznego, kalkulacja kosztów napraw i remontów, ewentualna naprawa dokonywana we własnym zakresie, sprzedaż poprzez ogłoszenia lub za pośrednictwem komisu); samodzielności i prowadzenia tej działalności na własny rachunek (dowody sprzedaży); zarobkowego celu tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku – relacja ceny sprzedaży do ceny nabycia. Słusznie więc z perspektywy wskazanych cech tej aktywności skarżącego, organy podatkowej jej źródeł upatrywały w 2005 r. O zasadności tego wniosku przekonuje bowiem rozbudowana argumentacja dotycząca sytuacji majątkowej i zawodowej podatnika. Posiadał on status bezrobotnego poczynając od września 2005 r. do 2007 r., w którym to roku nie korzystał z prawa do zasiłku. w 2005 r. skarżący uzyskał dochód z zasiłku dla bezrobotnych (697,84 zł) oraz z wynagrodzenia za pracę (7.934,18 zł), zaś żona skarżącego w tymże roku uzyskała dochód z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 3.103, 18 zł oraz z działalności gospodarczej prowadzonej od 1 listopada 2005 r. w wysokości 740,58 zł. Stawiało to więc, jako konieczną i absolutnie uzasadnioną kwestię środków niezbędnych do utrzymania rodziny. Konfrontując więc wskazane okoliczności z faktem sprzedaży 6 czerwca 2005 r. za cenę 8.000 zł samochodu VW Passat rok prod. 1993 zakupionego 10 listopada 2004 r. za kwotę 2.443 zł, w tym również z faktem nabycia w dniu 13 czerwca 2005 r. samochodu VW Passat rok prod. 1994 za kwotę 3.800 zł i jego sprzedaży za cenę 8.000 zł w dniu 2 lipca 2006 r., a także z faktem nabycia w pierwszej połowie 2006 r., tj. 27 stycznia 2006 r. i 6 czerwca 2006 r. kolejnych samochodów marki VW, sprzedanych z zyskiem, odpowiednio w dniach 10 maja 2006 r. i 8 lutego 2007 r., w pełni zasadnie należy stwierdzić, że poczynając od 2005 r. działalność ta stanowiła podstawowe źródło utrzymania rodziny skarżącego we wskazanych okresie, w tym w roku 2007, źródło wyłączne, co jednoznacznie wynika z dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie. Słusznie więc i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, lakonicznym twierdzeniom podatnika o "prywatnym" charakterze przedsięwzięcia polegającego na wymianie samochodów i argumentom o przyczynach tejże wymiany (usterki; wykorzystywanie część pojazdów w prowadzonej pasiece), organy podatkowe przeciwstawiły argumentację jednoznacznie świadczącą o tym, iż przedsięwzięcie to nosiło wszelkie cechy działalności gospodarczej, z tytułu której skarżący uzyskiwał wymierne dochody nie deklarując ich do opodatkowania.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi adresowanym wobec faktycznych podstaw wydanych w sprawie decyzji stwierdzić również należy, że kwalifikując aktywność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (rozpoczętą w 2005 r.) w zakresie obrotu używanymi samochodami, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie strony kosztowej tej działalności. Jak wyżej już wskazano, wobec pasywnej postawy samego podatnika - ograniczającego się w tym zakresie do przedstawienia ogólnych twierdzeń, jak również odręcznie sporządzonego zestawienia kosztów napraw poszczególnych samochodów, które nie dokumentowało poniesionych na te naprawy wydatków (k. 24 t. I; k. 25 t. II; k. 11, t. II), jak również nie występującego, mimo stosownych pouczeń adresowanych do niego w tym względzie, do instytucji ubezpieczeniowych o uzyskanie dokumentów potwierdzających zawarcie umowy (umów) ubezpieczenia komunikacyjnego - organy podatkowe podjęły w tym zakresie stosowne czynności procesowe z urzędu. Ich rezultat, musiał być więc w konsekwencji, tj. wobec bierności podatnika ograniczony, co jednak w żadnym razie nie uzasadnia tezy o wadliwości poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych, zwłaszcza gdy równocześnie już w tym miejscu podkreślić, że w analizowanym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a organy podatkowe nie są adresatem nieograniczonego obowiązku dowodzenia.

Według Sądu, nie ma również żadnych podstaw, aby wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie upatrywać w nie zastosowaniu przez organy podatkowe instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli, między innymi, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania (§ 1), odstępuje zaś od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Konfrontując treść przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej z ustaleniami stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący rozpoczął w 2005 r. prowadzenie pozarolniczą działalności gospodarczej polegającej na obrocie używanymi samochodami, dochodów z której nie zadeklarował do opodatkowania, to na podstawie dowodów źródłowych w postaci umów kupna i umów sprzedaży pojazdów (w 2005 r. pojazdu), jak również dowodów z zeznań świadków (nabywców samochodów oferowanych do sprzedaży przez skarżącego) nie było żadnych przeszkód, aby na podstawie dowodów źródłowych w prawidłowy sposób ustalić wysokość uzyskanego przychodu, jak również poniesionych kosztów. Wbrew argumentacji skargi, powyższe nie dość, że nie uzasadniało stosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, to już z całą pewnością nie wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia na te okoliczność dowodu z opinii biegłego.

W tym też kontekście - odnoszącym się do kosztów działalności prowadzonej przez skarżącego, w pełni zasadnie kwalifikowanej przez organy podatkowe, jako działalność, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i istotnym z punktu widzenia faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć - wskazać należy, że z art. 24a. 1 tej ustawy wynika, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy – w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się, księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Skarżący obowiązku wynikającego z przywołanych przepisów nie realizował.

Z kolei, z przepisu art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Wyraziło się ono, we wskazanych okolicznościach sprawy, w ustaleniu, że udokumentowane koszty działalności gospodarczej skarżącego w 2005 r. stanowiły wydatki związane z: zakupem samochodu ustalone na podstawie dowodu jego poniesienia; z rejestracją pojazdu (informacja Starostwa Powiatowego w T.); przeprowadzonym przeglądem technicznym pojazdu (informacja stacji kontroli); tłumaczeniem dokumentów, jak również wynikające z wykonania obowiązków publicznoprawnych w postaci zapłaty podatku akcyzowego i opłaty skarbowej. Wyniosły one łącznie 3.971, 50 zł. Jednocześnie organy podatkowe zakwestionowały twierdzenia skarżącego odnośnie poniesienia przez niego jeszcze innego rodzaju wydatków (remonty i naprawy samochodów, których koszty skarżący wskazał w sporządzonym zestawieniu), jak również wyższej wysokości kosztów ubezpieczenia komunikacyjnego.

W tym względzie brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za wadliwe i arbitralne zwłaszcza, gdy w kontekście normatywnej treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić, że niezależnie od obowiązku prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia wydatku, ciężar dowodu odnośnie okoliczności jego poniesienia i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Abstrahując od kwestii formalnej poprawności dokumentowania wydatków, które podatnik zamierza kwalifikować, jako koszty uzyskania przychodu, co z punktu widzenia potwierdzenia faktu poniesienia wydatku ma podstawowe znaczenie, stwierdzić należy, że podatnik nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08). Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie był pozbawiony możliwości wykorzystania tej formy wykazania okoliczności poniesienia konkretnych wydatków, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia, w ten sposób, tej istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Możliwości tej jednak skarżący nie wykorzystał. Nie przeciwstawił bowiem ustaleniom i stanowisku organów podatkowych w tej kwestii żadnych dowodów, ani też informacji o dowodach.

Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie zarzucać, że w prowadzonym postępowaniu podstawa opodatkowania ustalona została w wadliwy sposób.

Nie znajdując podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdza w konsekwencji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadzone zostały w prawidłowy sposób.

Bez naruszenia przepisów prawa materialnego, organy podatkowe ustaliły również prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych faktów, co nastąpiło na podstawie adekwatnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej mierze wskazać należy, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy). Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 500/07; wyrok WSA w Olsztynie z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05). Nie można oczywiście utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest więc motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Z punktu widzenia kwalifikowania określonej działalności, jako działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gospodarczej, istotne jest więc to, że celem osoby ją prowadzącej jest osiągnięcie zysku. Działalność ma cechy działalności zarobkowe, gdy potencjalnie umożliwia generowanie zysku, jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu, a ponadto jest tak prowadzona i ukierunkowana, że jest w stanie zyski te faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; por. również wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 387/07; wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10).

W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy - zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy: częstotliwość działań podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni analizowanego okresu; ich ciągłość i powtarzalność charakteryzujące się krótkimi okresami pomiędzy datą zbycia zakupionego samochodu, a datą nabycia kolejnego, w celu następnej odsprzedaży, po upływie 6 miesięcy od daty nabycia; zorganizowany charakter wyrażający się w stałych i określonych schemacie i metodyce (specjalizacja w autach jednej marki; ocena stanu technicznego; kalkulacja kosztów napraw i remontów; ewentualna naprawa dokonywana we własnym zakresie; sprzedaż poprzez ogłoszenia lub za pośrednictwem komisu); samodzielność i prowadzeniu działalności na własny rachunek; (dowody sprzedaży); zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku – brak jest więc podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej skarżącego.

Trafnie więc organy podatkowe argumentowały, że w okresie 2005 - 2008 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami używanymi, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody podatnika nie mogły być kwalifikowane, jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza gdy podkreślić, że z przepisu tego wyraźnie wynika, iż odpłatne zbycie rzeczy ruchomych stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych, chyba że podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym - z akt sprawy wynika, że skarżący nie składał oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, w związku z czym w sprawie miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.

W okolicznościach stanu sprawy, wskazane przepisy ustawy podatkowej zostały przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowane i zastosowane.

W kontekście zarzutu i argumentacji skargi o naruszeniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać zaś należy, że samochody nabywane przez skarżącego stanowiły towary handlowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, których sprzedaż skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody osiągane z tytułu tej sprzedaży stanowiły przychody należne, w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście zaś przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 51 § 1 2, art. 53 § 1 i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej brak jest również podstaw, aby podważać zasadność i trafność reformatoryjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego podjętego w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 2005 r.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.