III FSK 88/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-29	
Data wpływu	2024-01-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Anna Dalkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Dauter	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 404/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 479; art. 18 i art. 27 § 1; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 404/23 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lutego 2023 r. nr 1201-IEE.711.1.121.2022.4.ET w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 404/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego zarzutu.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 29 stycznia 2019 r. obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2015 r., na kwotę należności głównej w wysokości 32.528,00zł. Zawiadomieniami z 11 lutego 2019 r. zajął wierzytelności z rachunków bankowych. Odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniami zostały doręczone Zobowiązanej dnia 28 lutego 2019 r., w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.; dalej: "k.p.a.")

Pismem z 16 lipca 2022 r. skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.; dalej: "u.p.e.a."). W zarzucie podniosła, że decyzja, na podstawie której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wysłana została na adres: N. [...]; [...] N., który jest nieaktualny. W Jej ocenie decyzja wysłana na nieaktualny i nieistniejący adres nie może być podstawą prowadzonej przeciwko niej egzekucji administracyjnej, a tytuł wykonawczy wystawiony w sprawie na podstawie nieostatecznej decyzji nie jest zgodny z prawem. W zarzucie zawarła wniosek o "wznowienie postępowania podatkowego", który został wyłączony do odrębnego rozpatrzenia.

Organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 27 lipca 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania, z uwagi na uchybienie 7-dniowego terminu do złożenia zarzutu. Skarżąca pismem z 10 sierpnia 2020 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z 23 września 2020 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny powinien uzupełnić postępowanie poprzez ustalenie, czy Poczta Polska skierowała przesyłkę zawierającą odpis tytułu wykonawczego na zaktualizowany adres dla adresu N., [...] N. tj. z przypisaną ulicą i nr domu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2021 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonego zarzutu, z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Skarżąca pismem z 16 lutego 2021 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 2 kwietnia 2021r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do sadu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Krakowie wyrokiem z 15 października 2021 r., I SA/Kr 823/21, uchylił postanowienie DIAS z 2 kwietnia 2021 r.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS postanowieniem z 20 października 2022 r. ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego zarzutu, z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Pismem z 28 listopada 2022 r. skarżąca wniosła zażalenie, z uchybieniem terminu do jego wniesienia, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia DIAS postanowieniem z 1 lutego 2023 r. przywrócił termin do wniesienia zażalenia. Postanowieniem z 8 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca ponownie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W ocenie sądu pierwszej instancji posługiwanie się przez organ egzekucyjny adresem wynikającym z rejestru podatników w korespondencji ze skarżącą, było nie tylko w pełni uzasadnione, ale organ miał obowiązek posługiwania się danymi z tego rejestru, gdyż art. 14a u.z.e. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Skoro zaś podatnik nie zaktualizował danych dotyczących kierowania do niego korespondencji, uwzględnianych w CRP-KEP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał lub prowadził działalność w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Natomiast jeżeli zmiana adresu polega wyłącznie na samej zmianie nazwy miejsca (oznaczenia miejsca w ewidencji miejscowości, ulic i adresów), a czynność doręczenia została podjęta przez doręczyciela w miejscu, które odpowiada adresowi przed zmianą nazwy miejsca, to pomimo podania na przesyłce adresu wynikającego z oznaczenia przed zmianą, należy uznać, że czynność doręczenia została podjęta z uwzględnieniem zmiany adresu z urzędu. Czynność doręczenia była podjęta w miejscu, które odpowiada adresowi przed zmianą nazwy miejsca. Urząd Gminy N. w piśmie z 9 czerwca 2022 r. poinformował, że poprzedni adres N.; [...] N. to aktualnie ul. [...], [...] N.. W konsekwencji uznano skargę za bezzasadną i ją oddalono.

1.4. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 20 października 2022 roku w całości oraz wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu i umorzenie postępowania egzekucyjnego; ewentualnie: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N.; zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a polegające na niezastosowaniu § 1 ust. 1 w zw. z § 5 uchwały nr XXIII/208/16 Rady Gminy N. z dnia 30 sierpnia 2016 roku w sprawie nadania nazw ulic w miejscowości N., w obrębie geodezyjnym N. (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego, Kraków dnia 7 września 2016 roku, poz. 5113, dalej: "Uchwała"), z których to przepisów wynika, że od 1 października 2016 roku w miejscowości N., w obrębie geodezyjnym N. ulicom dotąd bezimiennym nadane zostały nazwy ulic, co wiązało się z koniecznością zaktualizowania danych adresowych mieszkańców N. poprzez ustalenie prawidłowej nazwy ulicy i przyporządkowanego do tej ulicy numeru nieruchomości, zamiast poprzestania na wpisaniu jako adres miejscowości N. i numeru domu, co w realiach niniejszej sprawy skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że wysłana w dniu 13 lutego 2019 roku - i podwójnie awizowana – przesyłka skierowana na adres "N." została skutecznie doręczona na zaktualizowany adres: "ul. [...] w N.";

2. naruszenie przepisów, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 7, art. 8, art. 12, art. 77 i art. 80 k.p.a., a polegającego na przyjęciu przez sąd za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez te organy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że ww. organy dokonały właściwej weryfikacji adresu skarżącej, konsekwencją czego było uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia upomnienia, na nieistniejący adres bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie,

b) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 77 § 1 k.p.a., art. 80, 81a u.p.e.a., polegającego na przyjęciu przez sąd, że korespondencja została skarżącej prawidłowo doręczone, pomimo niewykazania przez organy, że doszło do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących skuteczność doręczenia zastępczego zgodnie z treścią art. 44 k.p.a., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia fikcji doręczenia,

c) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80, 81a k.p.a. stosowanych z mocy art. 18 u.p.e.a. polegające na błędnej ocenie prawidłowości doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego i przyjęcie, że osoba pracująca wówczas w charakterze doręczyciela poczty polskiej pamiętała w sposób niebudzący wątpliwości, iż pozostawiła zawiadomienie o przesyłce w drzwiach biura, podczas, gdy zeznania świadka w tym zakresie są sprzeczne, co spowodowało ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób dowolny, a nadto skutkowało dokonaniem ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego z rażącym naruszeniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, w tym również poprzez stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki z art. 44 k.p.a. w sytuacji, gdy doszło do całkowitej zmiany adresu podatniczki i w tej sytuacji wobec niezastania adresata doręczyciel winien zwrócić przesyłkę do nadawcy z adnotacją o nieprawidłowości adresu,

d) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 42, 43 i 44 k.p.a. stosowanych z mocy art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że przesyłka zawierająca odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 28 lutego 2019 r. w trybie art. 44 k.p.a., podczas gdy w aktach sprawy znajduje się zwrócona przesyłka wysłana w dniu 13 lutego 2019 r. na adres: "A. W., N.,[...] N.", tj. na adres, pod którym skarżąca w tym okresie nie zamieszkiwała, nie było to jej miejsce pracy i nie prowadziła tam działalności gospodarczej (pomieszczenie, w którym skarżąca wykonywała czynności zawodowe); na adres, który wobec nadania nazwy ulic w miejscowości N. przestał formalnie istnieć; na adres, pod którym znajduje się apteka i restauracja a skarżąca nie jest w nim znana; a zawiadomienie o pozostawieniu kierowanej do skarżącej przesyłki w Urzędzie Pocztowym w N. zostało pozostawione na drzwiach bliżej niezidentyfikowanego biura (a nie mieszkania), które po upływie kilku lat zostało dopiero "precyzyjnie" określone przez przesłuchaną w charakterze świadka pracownicę poczty polskiej,

e) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 44 kpa poprzez zastosowanie fikcji doręczeń w sytuacji, gdy doręczenia dokonywano na adres inny niż adres zamieszkania podatnika, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie trybu fikcji doręczenia,

f) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia, pomimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno decyzja, jak również Inne dokumenty i orzeczenia wydane w związku z postępowaniem dotyczącym tej decyzji (takie jak tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 stycznia 2019 r., zawiadomienie z 11 lutego 2019 r.) wysyłane były za pomocą przesyłek pocztowych skierowanych na nieprawidłowy adres skarżącej, tj. na adres, pod którym skarżąca w tym okresie nie zamieszkiwała, nie było to jej miejsce pracy (pomieszczenie, w którym skarżąca wykonywała czynności zawodowe); na adres, który wobec nadania nazwy ulic w miejscowości N. przestał formalnie istnieć; na adres, pod którym znajduje się apteka i restauracja a skarżąca nie jest w nim znana, a awizo zostało pozostawione w bliżej niezidentyfikowanym biurze (a nie mieszkaniu) rzekomo należącym do skarżącej- i w związku z tym należało uznać, iż do tej pory nie doszło do wymagalnego doręczenia skarżącej ww. orzeczeń, przez co termin określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie rozpoczął jeszcze biegu,

g) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezrozumiały dla skarżącej i podważający jej zaufanie do organów podatkowych, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane bez uprzedniego zastosowania się do wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i przy równoczesnym zignorowaniu ustalonego przez organ pierwszej instancji faktu, że po podjęciu uchwały nr XXII/208/16 przez Radę Gminy N. "poprzednie adresy przestały być aktualne. Od tego momentu przesyłka kierowana na adres mieszkańca N. powinna była uwzględniać nazwę ulicy i prawidłowy numer" (por. postanowienie NUS z 21 stycznia 2021 r., str. 4), co skutkowało brakiem wskazania zaktualizowanego adresu, na który powinny być kierowane przesyłki do skarżącej, a pomimo to przyjęcie, że doszło do doręczenia przysyłki na nowy,

h) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w treści art. 10 § 1 k.p.a., poprzez odmowę dopuszczenia do wzięcia udziału w czynności przesłuchania świadka M. M. w 10 sierpnia 2022 r. pełnomocnikowi substytucyjnemu r.pr. A. M. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa substytucyjnego podczas gdy pełnomocnictwo substytucyjne zostało udzielone w sposób prawidłowy, a pełnomocnik strony - adw. M. L. był umocowany do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego;

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zarzuty kasacyjne oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zarówno organów rozpoznających sprawę, jak i sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy organ był uprawniony do doręczania skarżącemu korespondencji w trybie zastępczym na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej: CRP KEP), nie miał natomiast obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia aktualnego adresu zamieszkania skarżącej.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 14a ustawy z dnia 30 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2016 r. poz. 476 ze zm.; dalej: "u.z.e.") CRP KEP był wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych. W powyższym przepisie prawodawca wskazał, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe informacje w zakresie adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji. Krajowa Ewidencja Podatników jest więc stworzona po to, by dane w niej zawarte, w tym dane adresowe, stanowiły dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Z uwagi na to, że adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c."), ale również może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to na skarżącej jako podatniku w rozumieniu art. 7 § 1 o.p., ciążył obowiązek informowania organów podatkowych o zmianie danych adresowych. Obowiązek ten wskazany jest jednoznacznie w art. 9 ust. 1 u.z.e, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 u.z.e., mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e.

3.5. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy uznały, co zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skoro skarżąca wskazała określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniała, nie weryfikowała, nie powiadamiała o zmianie organu podatkowego, to posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było dostatecznie uzasadnione. Należy przyjąć, że ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo że pod adresem tym podatnik już nie mieszka (zob. wyroki NSA: z 14.08.2012 r., II FSK 104/11, z 28.06.2017 r., II FSK 3102/15, z 21.01.2022 r., I FSK 1495/18).

Zatem posługiwanie się przez organ egzekucyjny adresem wynikającym z rejestru podatników w korespondencji ze skarżącą, było nie tylko w pełni uzasadnione, ale organ miał obowiązek posługiwania się danymi z tego rejestru, gdyż art. 14a u.z.e.i.p.p. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Stosownie do treści art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie zapadłym na gruncie k.p.a. utrwalony zaś jest, że siedziba prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jest również miejscem pracy tej osoby.

Adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą jest adres N., [...] N., ważny od 12 stycznia 2015 r. Doręczenie przesyłki na adres prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej wskazany w CRP-KEP, było doręczeniem w miejscu pracy, zatem odpowiadało warunkom z art. 42 § 1 k.p.a., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych.

3.6. Należy podkreślić, że zgodnie z § 1 ust. 1 w zw. z § 5 uchwały nr XXIII/208/16 Rady Gminy N. z dnia 30.08.2016 r. w sprawie nadania nazw ulic w miejscowości N., w obrębie geodezyjnym N. (dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego, Kraków dnia 07.09.2016 r. poz. 5113, dalej jako "Uchwała"), z których to przepisów wynika, że od 1 października 2016 r. w miejscowości N., w obrębie geodezyjnym N. ulicom dotąd bezimiennym nadane zostały nazwy ulic, co wiązało się z koniecznością zaktualizowania danych adresowych mieszkańców N. poprzez ustalenie prawidłowej nazwy ulicy i przyporządkowanego do tej ulicy numeru nieruchomości, zamiast poprzestania na wpisaniu jako adres miejscowości N. i numeru domu.

Mając powyższe na uwadze, organ egzekucyjny ustalił też tożsamość pracownika Poczty Polskiej S.A. doręczającego przesyłkę zawierająca m.in. tytuł wykonawczy, którą była M. M., zatrudniona jako listonosz. Przesłuchano ją w charakterze świadka, sporządzając z tej czynności protokół. Z wyjaśnień świadka wynika, że wiedział, że pod nieaktualnym adresem N. znajdowały się budynki G.. Wiedziała również, że skarżąca wynajmowała od spółdzielni biuro. Świadek uzyskał informację od pracownika spółdzielni, że skarżąca wynajmuje od nich lokal na biuro. Pracownik spółdzielni wskazał wtedy świadkowi konkretny pokój, jaki wynajmowała. Z uwagi na okoliczność, że drzwi do tego pokoju były zamknięte, a pracownicy spółdzielni nie chcieli odbierać korespondencji kierowanej do skarżącej, wszelkie awiza pozostawiał w drzwiach tego biura. Świadek zeznała, że wiedziała, że adres N. już nie istnieje, a dotychczasowe adresy w N. zastąpiono nazwami ulic, oraz że budynki spółdzielni znajdują się pod adresem N. ul. [...]. Świadek zeznał, że znając wcześniej skarżącą, udała się od razu pod znane jej wcześniej miejsce, gdzie wynajmowała ona lokal w N. przy ul. [...], w celu doręczenia jej przesyłki. Z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki listonosz pozostawiła pismo w Placówce Pocztowej w N. na okres 14 dni. Informację o tej czynności naniosła na potwierdzeniu odbioru oraz na przedniej stronie koperty. Wyjaśniła też, że informacje o powtórnym awizie zawarte w pozycji 3 oraz 4 tj. zwrotu niepodjętej przesyłki zostały wypełnione przez pracownika Placówki Pocztowej w N.. Informacja zawarta w pozycji 3 wypełniana jest w oparciu o powtórne awizo, które listonosz dostaje do doręczenia. Świadek wskazała, że 22 lutego 2019 r. skarżąca dostała powtórne awizo, informujące o przesyłce. Informacje o powtórnym awizie i zwrocie niepodjętej w terminie przesyłki 1 marca 2019 r. nanosiła na przedniej stronie koperty pracownik Placówki Pocztowej w N..

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zmiana adresu polegała wyłącznie na samej zmianie nazwy miejsca (oznaczenia miejsca w ewidencji miejscowości, ulic i adresów), a czynność doręczenia została podjęta przez doręczyciela w miejscu, które odpowiada adresowi przed zmianą nazwy miejsca.

3.7. Pomimo podania na przesyłce adresu wynikającego z oznaczenia przed zmianą należy uznać, że czynność doręczenia została podjęta z uwzględnieniem zmiany adresu z urzędu. Adres: [...] N. (poprzednio obowiązujący) jest odpowiednikiem adresu: ul. [...], [...] N. (po zmianie) i jednocześnie adresem, pod którym doręczyciel dokonywał czynności doręczenia przesyłki nr [...]. Obowiązkiem strony była aktualizacja adresu (na aktualny adres w N. lub jakikolwiek inny adres właściwy) przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego. Zatem należało uznać doręczenie za skutecznie dokonane. Jeżeli zmiana adresu polega wyłącznie na samej zmianie nazwy miejsca (oznaczenia miejsca w ewidencji miejscowości, ulic i adresów), a czynność doręczenia została podjęta przez doręczyciela w miejscu, które odpowiada adresowi przed zmianą nazwy miejsca, to pomimo podania na przesyłce adresu wynikającego z oznaczenia przed zmianą, należy uznać, że czynność doręczenia została podjęta z uwzględnieniem zmiany adresu z urzędu. W omawianej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia, ponieważ czynność doręczenia była podjęta w miejscu, które odpowiada adresowi przed zmianą nazwy miejsca. Urząd Gminy N. w piśmie z dnia 9 czerwca 2022 r. poinformował, że poprzedni adres N. ; [...] N. to obecnie ul. [...], [...] N..

Zatem należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie odpisy tytułów wykonawczych prawidłowo skarżącej, w trybie art. 44 k.p.a. pod adresem wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym i nie zaktualizowanym, mimo istnienia takiego obowiązku, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W konsekwencji zarzuty naruszenia § 1 ust. 1 w zw. z § 5 uchwały oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 p.p.s.a.

3.8. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należy uznać także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie prawa może prowadzić do wniosku, że pewne unormowania przepisu, do którego nastąpiło odesłanie znajdują zastosowanie do instytucji regulowanej przez przepis odsyłający, inne natomiast nie mogą znaleźć takiego zastosowania. To oznacza, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym może być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, żeby uzupełniać, a nie modyfikować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasada wyrażona w art. 10 k.p.a. nie znajduje zastosowania na gruncie postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku podkreślono, że podstawowym celem realizowanym przez przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest realizacja ustalonego obowiązku. Z tego też względu oraz z uwagi na to, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, a nie orzekającym, nie będą miały w nim zastosowania niektóre zasady postępowania administracyjnego, w tym uregulowany w art. 10 § 1 k.p.a. obowiązek organu umożliwienia stronom - przed wydaniem decyzji (postanowienia) - wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że zasada postępowania przejawiająca się m.in. w obowiązku zagwarantowania stronie dostępu do akt oraz w umożliwieniu stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, odnosi się jedynie do postępowania orzekającego i jedynie do postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Również w skardze kasacyjnej nie wykazano powyższych naruszeń, a w konsekwencji nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 7, art. 77 oraz 80 k.p.a.

3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Dauter