I FSK 1838/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-11-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 269/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 269/25 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 269/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi A.N. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 27 marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 20 grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2021 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie niespecjalistycznego sprzątania budynków i obiektów przemysłowych. W tym okresie podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z 19 faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 82.600 zł oraz kwotę podatku VAT 18.998 zł. Po zakończonej kontroli celno-skarbowej strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, w związku z czym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2024 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Powołując się ustalenia faktyczne i prawne postępowania organy podatkowe zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę I. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Uznano bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez tą spółkę.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, wskazując, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż Skarżący nie nabył spornych usług od spółki I. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że spółka I. nie miała możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług. Nie mogła także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od X sp. z o.o. Podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdziły ustalenia przedstawione w decyzji z 7 lipca 2022 r. wydanej wobec tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], którą określono zobowiązania wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do marca 2021 r. Z zeznań prezesa zarządu tej spółki (K.D.) wynika brak zatrudnienia pracowników i zaplecza technicznego, brak wskazania w przedmiocie działalności usług sprzątania, konserwacji budynków, prania wykładzin, przeprowadzek czy prac remontowych, brak wykazania nabyć i dostaw w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2021 r. oraz brak złożenia deklaracji za marzec 2021 r., złożenie w wyniku kontroli korekt deklaracji VAT-7 potwierdzających znaczne obroty i wykazanie podatku należnego do zapłaty, który jednak nie został uiszczony, a ponadto wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT z dniem 21 stycznia 2022 r. I. nie wykonała też spornych usług we własnym zakresie. Spółka ta została zarejestrowana w 2015 r. Jej udziałowcem był R.C., pełniący od 14 lutego 2017 r. również funkcję prokurenta, a funkcję prezesa zarządu spółki pełniła A.C. Spółka została wykreślona z rejestru podatników w związku z niezłożeniem deklaracji VAT. W badanym okresie, w deklaracji I. wykazała wysokie obroty (ponad 800 tys. zł) przy bardzo niskiej kwocie podatku VAT do wpłaty. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., przy kilkumilionowych przychodach, wykazała stratę z działalności w wysokości 145.500 zł. Spółka, w okresie objętym postępowaniem wykazała zatrudnienie pięciu pracowników, przy czym dwóch pracowników nie potwierdziło świadczenia pracy na rzecz tej spółki.

Powyższe, zdaniem WSA oraz organów świadczy, że usługi wykazane w fakturach na rzecz Strony nie zostały wykonane przez pracowników spółki.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Strona, zaskarżając wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań a także oparcie się jedynie na materiale dowodowym pozyskanym z innych organów;

2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych polegającą na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez I. sp. z o.o. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a), art. 99 ust. 12, 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ drugiej instancji w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez I. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, tj. za luty i marzec 2021 r.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. podmiot, mające dokumentować świadczenie usług: sprzątania, konserwacji, prac remontowo - malarskich, sprzątania po pracach remontowych i mycia okien, przeprowadzek meblowych, montażu mebli, montażu wykładzin, prania wykładzin oraz prac gospodarczo – porządkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowegom.in. poprzez brak przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań a także oparcie się jedynie na materiale dowodowym pozyskanym z innych organów.

Uzasadniając powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że materiał ten jedynie pośrednio odnosi się do transakcji I. sp. z o.o. ze Skarżącym.

Skarżący wskazuje przede wszystkim na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach - akt postępowania z Prokuratury Regionalnej w [...]. Jego zdaniem, organ nie zweryfikował i nie badał pozyskanych w ten sposób informacji w kontekście niniejszej sprawy, w szczególności załączone do wyniku kontroli wycinki protokołów przesłuchana podejrzanych: P.C. (prezesa spółek N. i N.1); B.K. (prezesa S. sp. z o.o.), P.P. i innych nie odnoszą się do transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym. W ocenie Strony wyjaśnienia podejrzanych R.C. i A.C. są jedynie przyjętą przez nich linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności. Ponadto wskazano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w [...] nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia.

3.5. Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Według generalnej zasady wyrażonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Co do zasady nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny danej sprawy przy wykorzystaniu tzw. dowodów pośrednich, zgromadzonych lub wytworzonych w toku innych postępowań o różnym charakterze (co miało miejsce w sprawie niniejszej).

Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

3.6. W niniejszej sprawie, organ chciał przesłuchać Stronę – A.N., jak również pozyskać od niego pisemne wyjaśnienia (wezwanie z dnia 28 marca 2023 r.). Wezwany nie stawił się na przesłuchanie. Z kolei postanowienia o włączeniu do akt sprawy zeznań przesłuchanych w charakterze podejrzanych z postępowań Prokuratury Regionalnej w [...] miały miejsce dnia: 23 sierpnia 2023 r., 19 grudnia 2023 r., 18 kwietnia 2024 r. oraz 25 września 2024 r., o czym Skarżący był informowany. Nie jest wystarczające przekonanie Strony i jej pełnomocnika o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Uzyskane w sprawie dowody zostały poddane wnikliwej analizie i ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W sprawie znalazła odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, przy której kierowano się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów dokonana przez organ nie była dowolna i wybiórcza, ani też nie przekroczyła zasady swobodnej oceny, ale przeprowadzona została zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które w rozpatrywanej sprawie okazały się szczególnie pomocne. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

W toku niniejszej sprawy, na poczet zgromadzonego materiału dowodowego, włączono do akt postępowania dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych A.C., R.C., P.P., B.K. (prezesa zarządu S. powiązanego z P.P.), D.W. (prezesa zarządu B. sp. z o. o.), K.D. (prezesa zarządu X sp. z o. o.) oraz O.K. (powiązanej z K.D.).

Ustalono, że z zeznań tych wynika mechanizm wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur oraz wskazano na podmioty, które brały udział w procederze. Zeznania wskazanych osób nie pozostawiały wątpliwości, że w ramach działalności spółek: I., X wystawiano tzw. "puste" faktury. Zeznania K.D., D.W., B.K., P.P. wskazują, że "dostawca" podatnika wykazywał nabycia od podmiotów, które nie prowadziły działalności, w związku z tym nie wykonały na jego rzecz usług. Z kolei analiza przesłuchań osób podejrzanych, tj. prezesa spółki X oraz zeznania R.C., A.C. i P.P. wskazują, że podmioty wystawiały "puste" faktury dla I., a I. wystawiało "puste" faktury dla Skarżącego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że włączenie tych zeznań do materiału dowodowego, miało na celu wykazanie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" w łańcuchu podmiotów, gdzie ostatni z nich – I. miał być bezpośrednim kontrahentem Skarżącego. Ocena ta była niezbędna, aby móc stwierdzić, czy I. mogła wykonać na rzecz Strony usługi wykazane na spornych fakturach.

Organy podatkowe ustaliły, że: "R.C. wystawiał "puste/kosztowe" faktury m. in. dla klientów J.R., a takim klientem był również A.N. R.C. wskazał, że w trakcie spotkania z A.N., które miało miejsce tylko raz, nie rozmawiali o żadnych sprawach biznesowym. Wskazał, że żadna praca nie została wykonana. To, że R.C. i A.C. przyznali się do zarzucanych im czynów, pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym czyni ich zeznania wiarygodnymi. Fakt, że akt oskarżenia nie został jeszcze sporządzony, nie pozbawia zeznań mocy dowodowej. Zeznania głównego inicjatora procederu jednoznacznie wskazują, iż w ramach prowadzonych/założonych przez siebie Spółek, a do nich należała Spółka I. wystawiano faktury niedokumentujące faktycznego obrotu. Faktury te posłużyły A.N. do odliczenia podatku w nich wykazanego. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że postanowieniem z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt. [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej w [...] przedstawił A.N. zarzuty, że w okresie nie później niż od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. w W. i innych dotychczas nieustalonych miejscach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT wystawionych dla działalności gospodarczej pod nazwą A., przez: I. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., C., F. Sp. z o. o., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, tym samym dopuścił się uszczuplenia w podatku od towarów i usług za ww. okres. Przesłuchany w charakterze podejrzanego A.N. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień".

Wskazano również, że: "Brak jest jakichkolwiek materialnych bądź osobowych dowodów w sprawie na to, że I. widniejący na spornych fakturach dokonał na rzecz Strony świadczenia usług. Wprost przeciwnie zeznania organizatorów ujawnionego procederu, tj. R.C. i A.C. potwierdzają wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur, w tym wystawiania ich na rzecz Strony. Tym samym brak jest przesłanek, aby uznać, że działanie Strony było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, czy podejmowane pod wpływem błędu, a to przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że nieprawidłowości były skutkiem świadomego, celowego uczestnictwa Strony w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. Przyczyną zaistniałego w tej sprawie uszczuplenia podatkowego było posłużenie się przez A.N. fikcyjnymi fakturami od I. i bezprawne obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dlatego też w przedmiotowej sprawie organ nie dopatrzył się naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – przy akceptacji Sądu pierwszej instancji – prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy (w tym pochodzący z innych postępowań) oraz wydały rozstrzygnięcie w oparciu o własne ustalenia. Dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również dokonano ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Skarżący zaś na żadnym etapie postępowania nie zaoferował dowodów ani nie przytoczył argumentacji mogącej podważyć prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

3.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż Sstrona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług.

Podnieść bowiem należy, że podatnik powinien dochować szczególnej staranności przy dokumentowaniu realizowanych transakcji z jego udziałem, zwłaszcza gdy łączy się z nimi prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., [...], C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 168 lit. a) i art. 203 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby odbiorcy faktury odmówiono odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego na tej fakturze, jeżeli transakcje, których ona dotyczy, nie zostały faktycznie dokonane, i to mimo wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych na tej podstawie, iż wystawca rzeczonej faktury odprowadził wykazany na niej podatek od wartości dodanej.

3.8. Jeżeli zatem brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C 460/17, pkt 39). Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależnione od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej. To bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to ciężar dowodu spoczywający na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy.

Brak zatem prawidłowego udokumentowania przebiegu danych transakcji, zwłaszcza gdy te zakwestionowane w sposób istotny odbiegają w tym zakresie od pozostałych, rzutuje na ocenę prawa podatnika do odliczenia VAT.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie jednoznacznie i w sposób niepodważony zostało stwierdzone, że skoro wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne podmioty (obrót istniał tylko na fakturze), w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, ochrona podatników działających w "dobrej wierze" nie znajduje zastosowania, gdyż przyjmowanie przez skarżącego faktur, którym nie towarzyszył żaden obrót, wskazuje jednoznacznie, że uczestniczył on z pełną świadomością w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

3.9. Skarżący upatrując naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej precyzując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, z uwagi na liczne braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz oparciu się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach co w konsekwencji nie pozwala na uznanie transakcji skarżącego z I. sp. z o.o. za nierzetelne.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Strona nie sprecyzowała, jakie konkretnie braki miałby zawierać zgromadzony materiał dowodowy. Nie wskazała, które dowody, jej zdaniem, nie zostały przeprowadzone, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, ani jakie czynności dowodowe organ powinien był podjąć, aby materiał uznać za kompletny. Tego rodzaju lakoniczne twierdzenia nie mogą skutecznie podważać prawidłowości postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ szczegółowo wykazał, na jakich dowodach oparł swoje ustalenia oraz jakie okoliczności z nich wynikają.

Strona nie przedstawiła również żadnych dowodów na poparcie swojej tezy o niekompletności materiału dowodowego ani nie wykazała, w jaki sposób rzekome braki miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji jej zarzuty należy ocenić jako całkowicie gołosłowne i sprowadzające się do odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego, a nie do wykazania uchybień natury proceduralnej.

Nie zasługuje na aprobatę również twierdzenie, jakoby organ "bezrefleksyjnie" oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym karnym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy jest uprawniony do korzystania z wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym również z materiałów zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, o ile zostały one włączone do akt sprawy i poddane samodzielnej ocenie. Przepisy procedury podatkowej nie tylko nie wykluczają takiej możliwości, ale wręcz dopuszczają posługiwanie się dowodami zgromadzonymi przez inne organy, jeżeli mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie organ nie ograniczył się do prostego powielenia ustaleń innych organów, lecz dokonał ich samodzielnej analizy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Fakt, że określone ustalenia pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym, nie oznacza braku autonomii decyzyjnej organu podatkowego, lecz świadczy o spójności zgromadzonych dowodów.

W tym kontekście, nie można również tracić z pola widzenia, że Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Brak aktywności dowodowej po jej stronie nie może być obecnie przerzucany na organ jako rzekome uchybienie w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego.

W konsekwencji należy uznać, że zarzuty Skarżącego dotyczące niekompletności materiału dowodowego oraz oparcia rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań mają charakter wyłącznie polemiczny i nie podważają prawidłowości ustaleń faktycznych ani legalności działania organu.

3.10. W konsekwencji powyższego za oczywiście bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem nie został skutecznie podważony ustalony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje I. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. W konsekwencji brak jest podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia pozbawiającego Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

3.10. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Izabela Najda - Ossowska Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)