Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Odliczenie przez podatnika podatku dochodowego właściwego dla osób prawnych kwot wypłaconych wspólnikom dywidend od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym nie stanowi przewidzianego w art. 20 ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) powodu nie stosowania zwolnienia podatkowego z art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2738/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w K. (następca prawny O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r., nr IPPB5/4510-270/15-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2738/15 ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji. Ponadto jest posiadaczem - na podstawie tytułu własności (właścicielem) - 51% udziałów w spółce J. [...] S.A. (société anonyme, dalej: "J.") z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka jest właścicielem wskazanych powyżej 51% udziałów od roku 2007, a więc posiada więcej niż 25% udziałów J. nieprzerwane przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W rozumieniu konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92 ze zm.), J. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej, co potwierdzają odpowiednie certyfikaty rezydencji podatkowej znajdujące się w posiadaniu Spółki. J. podlega na terenie Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym za spełnione należy uznać warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), pozwalające na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez J. otrzymała/otrzyma w przyszłości (podobnie jak w latach ubiegłych) od J. dywidendę. W związku z powyższym J. dokonała/będzie dokonywać w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy w szczególności wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części), wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie roku obrotowego (zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy spółki oraz przepisami obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej) (dalej łącznie: "Wypłaty"). Ponadto, z przeprowadzonych przez Spółkę ustaleń oraz oświadczeń J. wynika, iż dokonywane na rzecz Spółki Wypłaty nie podlegają i nie będą w jakiejkolwiek formie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku spółki wypłacającej (tj. J.) w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p. Równocześnie, na podstawie obowiązujących na terytorium kantonu Gryzonia (niem. Graubiinden, wł. Grigioni) w którym J. posiada siedzibę, regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału (niem. Kapitalsteuer), Wypłaty te wpływają/będą wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J. podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca podkreśliła, iż podatek od kapitału ("Kapitalsteuer") jest lokalnym podatkiem innym niż podatek dochodowy będący odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p. Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że z przeprowadzonych przez nią ustaleń oraz oświadczeń pozyskanych od J. wynika, iż osoby prawne mające siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej podlegają opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym. Z uwagi jednak na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J. dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego, który jest odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższych regulacji, J. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego.

Skarżąca podkreśliła, iż przysługujące J. uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie może być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy. Są to dwie zupełnie inne i nie powiązane ze sobą kategorie. Ponadto wskazała, że wypłacana dywidenda nie podlega i nie będzie podlegać odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku dochodowego J. w rozumieniu obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w ocenie Spółki pomimo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego, przy równoczesnym braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wypłaconej dywidendy, przepis art. 20 ust 16 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy dokonywane po zakończeniu roku obrotowego J. (lub w jego trakcie) Wypłaty na rzecz Spółki, rodzą dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie u.p.d.o.p., tj. w szczególności czy dochody (przychody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. po spełnieniu warunków określonych w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym składane każdorazowo w związku z odpowiednią Wypłatą oświadczenie J. o następującej treści: W związku z treścią art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. - pozwala na wykorzystanie w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a art. 20 ust. 16 nie znajdzie zastosowania? 

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłaty na jej rzecz stanowią dochody (przychody) uzyskiwane przez nią z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. i w konsekwencji spełnienia warunków określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto powyższe wynika zdaniem Spółki przede wszystkim z podstawowych założeń Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 (dalej: Dyrektywa) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (poprzednio 90/435/EWG), implementowanej do u.p.d.o.p. w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4, jak również treści opublikowanego uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany w u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2015 r.

W opinii Spółki, celem wprowadzonego i obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. było wyeliminowanie akceptowanego przez polskie orzecznictwo administracyjne zjawiska podwójnego nieopodatkowania podatkiem dochodowym, do którego dochodziło w efekcie wykorzystania przez podatników pewnych instrumentów hybrydowych, w tym pożyczek partycypacyjnych.

W opinii Spółki, przy założeniu, iż każdorazowa przy dokonywaniu przez J. Wypłaty na rzecz Spółki:

1) spełnione będą warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu;

2) dokonywane na rzecz Spółki wypłaty nie będą podlegać w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., co J. potwierdzać będzie każdorazowo odpowiednim oświadczeniem;

3) nie będzie zachodziło zjawisko podwójnego nieopodatkowania;

dla celów opodatkowania Wypłat podatkiem dochodowym w Polsce na gruncie przepisów u.p.d.o.p. bez znaczenia pozostaje fakt, iż na podstawie obowiązujących w kantonie Gryzonia regulacji prawnopodatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od kapitału ("Kapitalsteuer"), wypłaty dokonywane na rzecz Spółki obniżają podstawę opodatkowania przy kalkulowaniu wartości netto kapitału J. podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 , 2, 3, 10, 11, 12 pkt 2, 14, 15 u.p.d.o.p. Wskazał, że stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Regulacja art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia dywidend i i innych dochodów (przychodów) w sytuacji, gdy dochodzi do nieopodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym w państwie źródła. Sformułowanie "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" użyte w ww. przepisie oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej).

W opinii organu, taka wykładnia czyni zadość postulatom słuszności, przez co realizuje cele, jakim służyć ma art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., czyli eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii. Tym samym dokonywane po zakończeniu roku obrotowego J. (lub w jego trakcie) wypłaty na rzecz Spółki, rodzą (będą rodzić) dla Spółki implikacje podatkowe na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 20 ust. 9 do ust. 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w przestawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach w J. z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. W konsekwencji powyższego, organ nie odniósł się do zadanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania Spółki nr 2 (uznając, iż w tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na to pytanie stało się bezprzedmiotowe) dotyczącego ustalenia, czy składane każdorazowo w związku z dokonywanymi wypłatami dywidendy oraz wypłatami zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oświadczenie J. o wskazanej przez Spółkę treści pozwala na zastosowanie - w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p., o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., powodując tym samym, iż art. 20 ust. 16 powołanej ustawy nie znajdzie zastosowania. Wbrew tezom organu przeprowadzona przez Organ rozszerzająca wykładnia językowa, pomijająca wykładnię systemową (konieczną dla zapewnienia w tym przypadku zgodności art. 20 ust 16 u.p.d.o.p. z regulacjami unijnymi) oraz wykładnię celowościową, prowadzi ostatecznie do sprzeczności z dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 29 grudnia 2011 r.; dalej: "Dyrektywa") i jako taka musi zostać odrzucona.

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pomimo, że treść tego przepisu oraz jego wykładnia jednoznacznie wyklucza taką możliwość, pozwalając ostatecznie na zastosowanie - w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p., o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., pozostającej w sprzeczności z unijnym porządkiem prawnym, przy jednoczesnym pominięciu wykładni systemowej oraz kontekstu, w jakim przepis ten (tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.) powinien być interpretowany, aby zapewnić jego zgodność z prawem unijnym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając powyższą interpretację wyjaśnił, że w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przewidziano wyłączenie stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że chodzi w nim o podatek dochodowy, a nie jakikolwiek podatek (np. kapitałowy, o którym mowa we wniosku). Świadczy o tym użycie w przepisie konstrukcji charakterystycznych dla podatku dochodowego: "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", "odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku" spółki wypłacającej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to zaliczenie (do kosztów uzyskania przychodów) lub odliczenie (od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku) musi odnosić się do podatku dochodowego. Nie może tu chodzić o opisaną we wniosku sytuację, gdy dywidenda wypłacona przez spółkę szwajcarską podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym (pobieranym na poziomie kantonalnym, nie federalnym) i tak obliczony podatek kapitałowy podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Ta sytuacja nie mieści się w przesłankach wyłączenia zwolnienia z art. 20 ust. 16 ustawy, który wyłączenie wiąże z możliwością zaliczenia kwot wypłaconych przez spółkę zależną tytułem dywidend do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym spółki zależnej, a nie możliwością zaliczenia do tych kosztów kwoty podatku kapitałowego. Odliczenie dywidend od postawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, który następnie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nie oznacza, że w państwie spółki zależnej wypłacane z tytułu dywidendy kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku dochodowego spółki wypłacającej. To nie dywidendy podlegają zaliczeniu lub odliczeniu, lecz podatek kapitałowy. Tymczasem przepis art. 20 ust. 16 ustawy odwołuje się do kwot wypłaconych tytułem dywidend, które w jakiejkolwiek formie mają podlegać zaliczeniu lub odliczeniu w podatku dochodowym. Wnioski te w ocenie Sądu potwierdza wykładnia systemowa oraz celowościowa.

Sąd wyjaśnił, że art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. został dodany przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) i wskazał, że w uzasadnieniu projektu ustawy przypomniano, że celem przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną (pochodzących z dochodów opodatkowanych na poziomie spółki zależnej) spółce dominującej, zarówno prawnego, jak i ekonomicznego. Celem przyjęcia takiej konstrukcji było dążenie do stworzenia spółkom działającym w różnych państwach członkowskich warunków tożsamych z warunkami, w jakich działają spółki tego samego państwa członkowskiego (w celu wzmocnienia rozwoju jednolitego rynku). Wprowadzenie do art. 20 jego ust. 16 było reakcją na wynikające z orzecznictwa krajowego na tle art. 20 ust. 3 ustawy potwierdzenie prawa do korzystania ze zwolnienia dywidend w przypadku, gdy wypłacane przez spółkę zależną zyski podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki zależnej w państwie źródła.

Za nieuzasadniony Sąd uznał przedstawiony w zaskarżonej interpretacji pogląd organu, że "sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 ustawy CIT (...) oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (...)" (s. 11 skarżonego aktu). Wbrew przekonaniu organu, sposobem osiągnięcia celu, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.p., nie jest zaliczenie czy odliczenie wypłaconych dywidend w każdym podatku, lecz w podatku dochodowym. Na tym ma polegać eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania (podatkiem dochodowym). Z tych względów Sąd, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 O.p. (przez pominięcie wyników wykładni systemowej i celowościowej) zaskarżoną interpretację uchylił.).

Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj. art. 20 ust. 16 w zw z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niesłuszny jest pogląd organu, że sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" oznacza, że chodzi o każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej w tym obejmujące wszelkie odliczenia tj. obejmujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenia od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej;

2. prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, w sytuacji w której organ, wbrew twierdzeniom Sądu, stosując zasady wykładni gramatycznej w sposób wszechstronny wyjaśnił Skarżącej przyczyny, dla których jej stanowisko nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu (ust. 6). Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu) (ust. 8). Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 9). Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia (ust. 10). Przepisów ust. 2–10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty (ust. 11). Przepisy ust. 3, 9–11 stosuje się odpowiednio do: 1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, ze zm.); 2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3, wypłacanych przez spółki podlegające w K. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, spółkom, o których mowa w ust. 3 pkt 2, przy czym określony w ust. 3 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%; 3) spółek podlegających w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć również tej części podatku zapłaconego w obcym państwie, jaka proporcjonalnie przypada na dochód z tego źródła przypisany do zagranicznego zakładu (ust. 12). Przepisy ust. 3, 9–11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2 (ust. 14). Odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (ust. 15).

Wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania przytoczonych powyżej regulacji prawnych podatkowego prawa materialnego nie stanowiła przedmiotu sporu prawnego toczonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zainteresowany podatnik twierdzi, że spełnia wskazane powyżej normatywne wymogi uzyskania zwolnienia podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny zasadniczo temu nie zaprzecza. Kontrowersja prawna poddana ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy wykładni i rozstrzygnięcia w przedmiocie stosowania w sprawie wyłączenia od zwolnienia podatkowego, które wynika z przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

W ostatnim - 16 ustępie art. 20 u.p.d.o.p. przewidziano wyłączenie stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 3 wymienionej ustawy. Na podstawie art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. - przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z dosłownego brzmienia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wynika, że chodzi w nim o podatek dochodowy, a nie jakikolwiek podatek (na przykład podatek kapitałowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji). Świadczy o tym użycie w przepisie konstrukcji charakterystycznych dla podatku dochodowego: "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów", "odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku" spółki wypłacającej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to zaliczenie (do kosztów uzyskania przychodów) lub odliczenie (od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku) musi odnosić się do podatku dochodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona konstatacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie narusza prawa.

Pojęcie – niezbędnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy – klaryfikacyjnej - wyjaśniającej wykładni prawa uzasadniane jest przede wszystkim w kategoriach i odniesieniach do wykładni językowej, zakładającej prymat wykładni językowej, a nawet jej wyłączność w sytuacji dostatecznej jasności tekstu prawnego. Niewątpliwie argumentacja w zakresie interpretacji językowej ma w procesie wykładni istotne znaczenie, to jest znaczenie podstawowe – w tym sensie, że podstawą i przedmiotem wykładni jest tekst prawny, czyli zapisany w określonym języku komunikat danej treści. Z tego zasadniczego powodu punktem wyjścia wykładni prawa zawsze powinna być wykładnia językowa, zmierzająca do ustalenia zapisu prawnego w oparciu o jego znaczenie językowe w naturalnym języku etnicznym, z niezbędnym założeniem, czy też zastrzeżeniem wzruszalności domniemania języka potocznego.

Od prawodawcy można w sposób uzasadniony oczekiwać dążenia do tworzenia regulacji prawnych, które dla poprawnego ich zastosowania wymagać będą wykładni w zasięgu "powszechnie obowiązujących" znaczeń języka naturalnego. Stanowiący prawo kieruje się wprawdzie określonymi celami czy też preferencjami możliwych skutków działania prawa, a ponadto uwzględniać powinien zastany porządek prawny, unormowania już istniejące oraz rodzaj, specyfikę, stopień skomplikowania, specjalizacji, w tym również w zakresie nomenklatury i stosunków, które normuje, jednakże wszystkie te uwarunkowania tworzenia prawa powinny, na ile to możliwe, zostać uwzględnione w stanowiony tekście prawnym. Wykładnia językowa, uważana dość powszechnie, acz zazwyczaj tylko intuicyjne, za najbardziej dostępną, przystępną i niezawodną metodę wyjaśniania prawa, wraz z "postępem" skomplikowania materii i języka prawa staje się coraz bardziej trudna i problematyczna, w szczególności dla adresatów prawa, którzy dla poprawnej realizacji samoobliczenia podatku niejednokrotnie muszą interpretować przepisy prawne dotyczące ich opodatkowanej działalności gospodarczej czy też poszczególnych czynności dla prawa podatkowego znaczących.

Nie można bezrefleksyjnie zaprzeczyć, że treść analizowanego przepisu art. 20 ust. 16 mogła być przyczyną i podstawą sporu prawnego pomiędzy zainteresowanym podatnikiem i podatkowym organem interpretacyjnym jednakże jego sformułowanie oraz użyte w nim terminy i pojęcia – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dostatecznie jednoznacznie świadczą, że wykładany tekst prawny obejmuje swoją hipotezą wymienione w nim kwoty/wartości, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej, czyli - których wypłaty mają wpływ na wysokość podatku dochodowego wzmiankowanej spółki, podatek ten obniżając. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że w analizowanej treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. ustawodawca używa terminów – "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania" – które odnoszą się do pojęć z normatywnego obszaru podatku dochodowego, jeżeli więc spółka wypłacająca jest osobą prawną, to tak, a nie inaczej skonstruowany i sformułowany art. 20 ust. 16 dotyczy przedmiotowo podatku dochodowego od osób prawnych. Wszystkie odliczenia – w jakiejkolwiek formie – dokonane w zakresie podatku dochodowego spółki, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., stanowią treść hipotezy art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., która nie obejmuje odliczeń dokonywanych w granicach innych, aniżeli podatek dochodowy, podatków. Ustawowy zwrot – sformułowanie: "w jakiejkolwiek formie" wskazuje na możliwą wielość "zjawiskową" postaci odliczeń od podatku dochodowego. Nie jest on natomiast tożsamy z ewentualnym – możliwym – nie wykorzystanym w treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. zapisem o "pośrednim wpływie" odliczenia dokonanego w granicach innego (niż dochodowy) podatku na podatek dochodowy, co sugerować mogłoby "stadialną" postać tego wpływu, czyli: wydatek, odliczenie od innego podatku, zapłata tego podatku, odliczenie zapłaconego podatku od podstawy opodatkowania podatku dochodowego lub też od podatku dochodowego; tego rodzaju konstrukcja prawna nie wynika z treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

W powyższym kontekście przechodząc do realiów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że kiedy spółka szwajcarska dokona odliczenia wypłaconej dywidendy od kantonalnego podatku kapitałowego, to na pewno nie będzie to stanowiło odliczenia wymienionej kwoty/wartości od podatku dochodowego. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że wydatki zapłaconego podatku kapitałowego – w podatkowym stanie faktycznym rozpoznanej sprawy – mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego wypłacającego dywidendę podatnika podatku dochodowego.

Po pierwsze, (ewentualne) odliczenie zapłaconego podatku kapitałowego od podatku dochodowego dokonuje się inną czynnością niż wcześniejsze odliczenie dywidendy od podatku kapitałowego.

Po drugie, odliczenie dywidendy nie stanowi elementu samoobliczenia i rozliczenia podatku dochodowego.

Po trzecie, wielkość wartości wypłaconej dywidendy tworzy - zwiększa odliczenie od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego, a tym samym zmniejsza podatek kapitałowy, który podlegać może odliczeniu od podatku dochodowego. Wynika z tego, że im większa dywidenda, tym mniejszy podatek kapitałowy i tym mniejsze obniżenie o jego wartość podatku dochodowego, który byłby najmniejszy, gdyby odliczanego podatku kapitałowego nie obniżały odliczenia wypłaconych dywidend. W rozważanym przypadku cel ustawodawcy w postaci zapobieżenia dwukrotnemu zmniejszeniu obciążenia podatkiem dochodowym – w Polsce i poza jej granicami – na pewno nie byłby prawidłowo realizowany.

Rezultaty wykładni językowej potwierdza także wykładnia systemowa (konieczność zapewnienia zgodności art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej) oraz celowościowa.

Celem zwolnienia podatkowego ustanowionego Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 345/8 z dnia 29 grudnia 2011 r.) jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. Przyjęta przez podatkowy organ interpretacyjny w rozpoznanej sprawie wykładnia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. prowadziłaby do podwójnego opodatkowania zysków spółki zależnej, więc taka wykładnia, jako sprzeczna z dyrektywą i wykraczająca w istocie poza treść wymienionego przepisu, nie może zostać zaaprobowana. Celem art. 20 ust. 16 u.p.do.p. nie jest bowiem pozbawienie zwolnienia podatkowego w przypadku stosowania odliczeń od jakichkolwiek podatków czy opłat w państwie źródła, lecz odliczeń w podatku dochodowym w odniesieniu do wypłacanych zysków spółki zależnej, które skutkowałyby podwójnym nieopodatkowaniem tych zysków.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: odliczenie przez podatnika podatku dochodowego właściwego dla osób prawnych kwot wypłaconych wspólnikom dywidend od podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym nie stanowi przewidzianego w art. 20 ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) powodu nie stosowania zwolnienia podatkowego z art. 20 ust. 3 wymienionej ustawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.