Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B.U. kwotę 2920 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją znak [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Działając na podstawie art. 21 § 1 i § 3; art. 47 § 3; art. 51 § 1; art. 53 § 1; art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z póź. zm., dalej O.p.); art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1; art. 10 ust. 2; art. 15 ust. 1; art. 19 ust. 1 i ust. 3; art. 26; art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej ptuia); § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 2002 r.); art. 5; art. 7; art. 15; art. 29 ust. 1; art. 41 ust.1; art. 86 ust.1, 2; art. 99 ust. 1 i 12; art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 z 2004r., poz. 535, z późn.zm., dalej ptu); § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej rozporządzenie z 2004 r.) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2004 r. określił dla "P." B. U. (dalej Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

luty 2004 r. - 3.624 zł

kwiecień 2004 r. - 17.766 zł

maj 2004 r. - 2.949 zł

czerwiec 2004 r. - 3.370 zł

Określił ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 r. w kwocie 4.593 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie P.P.H.U. "S." W. C. z siedzibą w W. stwierdzono, że W. C. nie wykonywał usług, dokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Jak wynika z protokołu przesłuchania K. K. z dnia 1 października 2004 r. pełnomocnika W. C. - to on zajmował się działalnością firmy "S.", to jest zarządzaniem, sprawami finansowymi i dokumentami. Firma nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością - nie świadczyła usług, nie dokonywała sprzedaży. W. C. potrzebny był tylko do podpisywania dokumentów. Firma "S." zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które takich faktur potrzebowały.

Jednym z odbiorców faktur wystawianych przez P.P.H.U. "S." W. C. była firma "P." B. U.. Głównym przedmiotem prowadzonej przez "P." działalności był handel hurtowy i detaliczny wyrobami tytoniowymi oraz produkcja i sprzedaż części do maszyn rolniczych. Organ pierwszej instancji wskazał, że "P." B. U. dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "S." W. C., dokumentujących sprzedaż usług transportowych i magazynowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym protokół przesłuchania B. U., a także pracownika firmy P. – A. P. (który polecił Skarżącej usługi firmy "S."), dał zdaniem organu pierwszej instancji podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane. Organ podkreślił, że przesłuchiwani nie byli w stanie podać rysopisu (charakterystycznego) W. C. i jego pracowników. Dodatkowo organ podniósł, że w rozliczeniu za luty 2004 r. Skarżąca dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 12 lutego 2004 r. wartość netto: 222,17 zł, VAT: 39,94 zł wystawionej tytułem zakupu usług telekomunikacyjnych przez G. W.. Zdaniem organu faktura wystawiona na rzecz osoby trzeciej nie może stanowić podstawy do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż Firma "S." zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, lecz jak wynika z zeznań W. C. i K. K. nie wykonywała czynności ze względu na dokonanie, których były one wystawiane, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje W. C.. Organ odmówił również prawa do odliczenia dla faktury wystawionej w lutym 2004 r. na rzecz G. W.. Jednocześnie dla rozliczenia za maj i czerwiec 2004 r. organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ptu oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją znak: [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Panią B. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ bowiem zawieszeniu, ze względu na wszczęcie postępowania karno skarbowego.

W dalszej części decyzji organ podatkowy powołując się na art. 19 ust. 1 ptiua oraz art. 86 ust. 1 ptu, a także przepisy wykonawcze uznał, że Strona nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma W. C. i wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2009 r. była prawidłowa.

Organ odwoławczy podzielił ponadto zdanie organu pierwszej instancji, że usługi transportowe i usługi magazynowania, nie były wykonywane przez W. C.. Świadczą o tym zdaniem organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie, takie jak zeznania złożone przez W. C., jak i K. K. i M. K., które zostały zawarte w protokołach przesłuchań podejrzanych sporządzonych przez Komendę Rejonową Policji W. [...] oraz Urząd Kontroli Skarbowej w W.. Stwierdzono to również na podstawie zeznań B. U. oraz jej pracowników. Organ podkreślił, że istotnym w sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt [...], uznający za winnego W. C..

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła B. U., która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ptuia oraz art. 86 ust. 1 ptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie i uznania, iż Skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu do dnia 31 sierpnia 2005 r.) poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec osoby innej niż podatnik; art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych o niejasnym znaczeniu na niekorzyść podatnika; art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony bowiem organ oparł się na swojej interpretacji zeznań świadków, nie zaś na dokumentach. Tak ustalony stan prawny nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika. Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazała ponadto, iż jej zdaniem sprawa przedawniła się, w związku z czym organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują biorąc jedynie pod uwagę kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, a mianowicie narusza przepisy dotyczące przedawnienia.

Decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2009 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za luty, kwiecień, maj, czerwiec 2004 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2004 r., doręczono Skarżące 4 stycznia 2010 r. Z kolei decyzja Dyrektora IS, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, została wydana w dniu [...] sierpnia 2010 r. i doręczona w dniu 10 sierpnia 2010 r. W motywach tej decyzji organ odwoławczy wywiódł, że nie doszło do przedawnienia z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ab initio O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.

W takim stanie rzeczy Sąd przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności poddał ocenie stanowisko Dyrektora IS wyrażone w zakresie przedawnienia. Wykluczenie wystąpienia przedawnienia było warunkiem do tego, aby organ podatkowy mógł wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla natomiast decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan prawny, w oparciu o który analizować należało materialnoprawną kwestię przedawnienia. Rozpoznana sprawa dotyczyła rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym w tym czasie przepisy art. 70 O.p. dotyczące przedawnienia stanowiły, że:

"Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z kolei od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawodawca wprowadził do art. 70 O.p. kilka zmian, a mianowicie:

a) § 2 pkt 1 otrzymał brzmienie:

"1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;",

b) w § 4 zdanie drugie otrzymało brzmienie:

"Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.",

c) uchylono § 5,

d) § 6 i 7 otrzymały brzmienie:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

§ 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.".

Jednocześnie w przepisach przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. postanowiono, że:

"Art. 21. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

(...)

Art. 25. § 1. W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§ 2. Wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.".

Wprawdzie kolejną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dokonano od dnia 1 stycznia 2009 r. dalszych jeszcze zmian w art. 70 O.p., dodając w § 6 nową przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w § 7 sposób liczenia dalszego biegu terminu przedawnienia z uwagi na tę przesłankę, niemniej jednak przepisy te, mocą art. 7 ww. ustawy, nie znajdowały zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.).

Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (z wyjątkami wynikającymi z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08). Jeden z wyjątków stosowania nowego prawa w płaszczyźnie materialnoprawnej dotyczył przedawnienia i był przewidziany właśnie w cytowanym już art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jego mocą wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną). Skoro zatem tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005 r., to tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p., wyłączającego z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłankę "wszczęcia postępowania karnego". Zasada bezpośredniego działania nowego prawa w stosunku do "spraw starych" nie obejmowała więc art. 70 § 6 O.p. (odmienny pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 162/09 z przyczyn wyżej przedstawionych nie został podzielony przez skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie; wbrew przy tym sugestii zawartej w powołanym wyroku, pogląd przeciwny nie ma umocowania w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 - wyrok NSA odnosił się bowiem do stosowania nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p., nie zaś art. 70 § 6 O.p.).

Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należało, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 § 1 - § 3 i § 5 - § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. Tak brzmiące przepisy znajdowały więc zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Jak już wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., czyli różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wskazany pogląd podziela skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego dla rozliczeń podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją przedawnienie winno nastąpić z końcem 2009 r., tj. z upływem 31 grudnia 2009 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.). Zwrócić należy uwagę, że decyzja Naczelnika US została wydana już po tym terminie.

Dyrektor IS rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przedawnienia w ramach ustaleń faktycznych wskazał, że w stosunku do wystawcy faktur pana W. C. w dniu 4 listopada 2008 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe zakończone skierowaniem w dniu 26 czerwca 2009 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Grodzki. W dniu 25 września 2009 r. Sąd wydał wyrok nakazowy – sygn. akt [...].

Takie ustalenia faktyczne doprowadziły Dyrektora IS do konkluzji, że postępowanie prowadzone przez wobec wystawcy faktur niewątpliwie miało wpływ na określenie zobowiązań podatkowych Skarżącej i tym samym wywołało skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją Naczelnika US.

W ocenie Sądu przywołane ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznanej sprawie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ab initio O.p. Okoliczności wskazane przez Dyrektora IS nie kwalifikowały się do uznania ich za spełniające wyżej cytowaną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (4 listopada 2008 r.) Dyrektor IS w istocie dokonał zbyt szerokiej interpretacji zastosowanego przepisu plasując w nim podaną okoliczność faktyczną.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zważyć bowiem trzeba, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum.

Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Ta z kolei pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku VAT także innych elementów rozliczeniowych tegoż podatku – patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, iż nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania (co jest stanem stałym), lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem.

Żadnych innych wskazówek ustawowych w Ordynacji podatkowej nie zawarto. Z tej przyczyny wskazane stało się sięgnięcie do wykładni historycznej. Otóż, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. Dokonując takiej zmiany w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: "Wszczęcie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia roszczenia (art. 123 K.c.). Postępowanie dotyczące należności celnych powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych niekwestionowanych rozwiązań, proponuje się więc zamiast dotychczasowego przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zobowiązania będące przedmiotem egzekucji nigdy nie ulegną przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego-skarbowego – art. 70 § 4 i § 5.". Podane motywy zmian nie usuwają braku określoności przyjętego ostatecznie w procesie ustawodawczym rozwiązania prawnego, niemniej jednak wskazują co było jego pierwowzorem.

Zauważyć przy tym trzeba, że w płaszczyźnie cywilistycznej w zakresie przedawnienia roszczeń majątkowych bieg terminu przedawnienia przerywał się (nie zawieszał) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, ale tylko taką, którą przedsięwzięto bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Dookreślonym był zatem związek czynności z roszczeniem oraz rodzaj i zakres tegoż związku.

Z kolei w płaszczyźnie prawa publicznego rozwiązanie prawne zawarte w art. 230 § 5 i § 6 pkt 1 Kodeksu celnego zostało, co do istoty, dosłownie powtórzone odpowiednio w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p. (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.). Przepisy Kodeksu celnego dotyczące zawieszenia biegu terminu na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego obarczone są zatem tymi samymi wątpliwościami interpretacyjnymi, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Zwrócić jednak można uwagę na orzecznictwo sądowe odnoszące się do tej problematyki w aspekcie celnym, które wskazało, jak należy interpretować zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczącego ww. powiadomienia. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 555/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził w szczególności, że zawieszenie takie "(...) następowało na skutek wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w art. 230 § 5 pkt 1 tej ustawy (tj. wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – przyp. WSA w Warszawie) tylko wtedy, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu długu celnego, którego dotyczy przedawnienie. W innym wyroku z dnia 31 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2427/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał natomiast, że: "Przepisy art. 230 Kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one do konkretnego długu celnego i konkretnego dłużnika. Tak więc zawiesić bieg terminu do powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych mogą tylko takie zdarzenia wymienione w przepisie (np. prowadzenie postępowania karnego lub wniesienie odwołania od decyzji) dotyczące dłużnika, który jest powiadamiany o powstaniu długu celnego i jednocześnie dotyczące długu celnego, o którym jest powiadamiany. /.../ przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami ustanawianymi w interesie dłużnika. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania przeciwko jednemu podmiotowi i wniesienie odwołania przez ten podmiot, powodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko innej osobie /.../.". Podgląd taki podzielony został również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08.

W ocenie Sądu, powyższy kierunek interpretacji przyjęty w ramach przepisów Kodeksu celnego, brzmiących w sposób tożsamy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosowanym przez Dyrektora IS, można i należy zastosować w niniejszej sprawie. Takie właśnie rozumienie interesującego nas przepisu potwierdza dalszy kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak już cytowano zmianą tą: po pierwsze, wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia dotyczy "zobowiązania podatkowego", po drugie, wyłączono z przesłanek zawieszenia takiego biegu przesłankę "wszczęcia postępowania karnego", po trzecie, doprecyzowano istniejące przesłanki zawieszenia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano jednocześnie, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 – uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od dnia 1 stycznia 2003 r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej.

Charakter powyższej nowelizacji potwierdza również, że od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

Przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, nie upoważniał zatem do uznania, iż wszczęte w dniu 4 listopada 2008 r. postępowanie karne skarbowe przeciwko panu W. C. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT określonych Skarżącej decyzją Naczelnika US. Prowadzone bowiem postępowanie dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego przez W. C. (wystawcę spornych faktur). Postępowanie to nie wiązało się zatem z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Skarżącej. Jako takie nie mogły zatem wywołać skutku przewidzianego w powołanym wyżej przepisie. W ten sposób doszło do jego naruszenia również poprzez nieuprawnione zastosowanie.

Skoro tak, to przy obecnych ustaleniach faktycznych przedstawionych w zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS nie mógł wydać po dniu 31 grudnia 2009 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i doręczoną Skarżącej w dniu 4 stycznia 2010 r. Jeśli bowiem nie stwierdził wystąpienia jakichkolwiek innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wskazanym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które w ocenie Sądu nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, winien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umarzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

Wobec naruszającej prawo oceny kwestii przedawnienia przez organ odwoławczy, Sąd za niecelowe uznał dokonywanie analizy i oceny zarzutów skargi. Tymczasem, jak już wyżej wyjaśniono, tylko wykluczenie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego dawało podstawę organowi odwoławczemu do wydania orzeczenia w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania. Jeśli więc ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie wykluczyły przedawnienia, to tym samym w ogóle odpadała możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Z tej przyczyny analizowanie legalności zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie zarzutów skargi straciło na doniosłości.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

Odnośnie wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty związane z zastępstwem procesowym (art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powołane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2.920 zł.