II FSK 460/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-07-20	
Data wpływu	2010-02-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Andrzej Jagiełło /sprawozdawca/
Bogusław Dauter	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Lu 536/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09 w sprawie ze skargi "Z." S.A. w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "Z." S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.	
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi "Z" S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko podatnika uznaje za nieprawidłowe.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "Z" S.A. w L., przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności - są to tzw. Kredyt Punkty. Umowy zawierane były na czas oznaczony np. 3-5 lat. Obecnie z powodów ekonomicznych, niskiej bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności, w poszczególnych punktach rozwiązywane są umowy najmu. Umowy te przewidują wypłatę ze strony spółki odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy. W przedstawionym na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniała, iż w 2009 roku zostały rozwiązane przedterminowo trzy umowy z następujących powodów: w dwóch przypadkach umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną atrakcyjność położenia i duże rokowania co do osiągania wysokiej sprzedaży produktów finansowych spółki. Wobec nieosiągania spodziewanych założeń sprzedażowych, spadku rentowności i nieuzasadnionych kosztów utrzymania podjęto decyzję o zamknięciu placówki, nie otwierając nowego punktu. W trzecim przypadku umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalnie dobrą lokalizację. Lokal nie do końca, jednak spełnił oczekiwania odnośnie zapewnienia rentowności. Dlatego też podjęto decyzję o jego zamknięciu ze względów ekonomicznych (spadek rentowności i nieuzasadnione koszty utrzymania dwóch placówek w tym mieście) i w miejsce zamkniętego lokalu otwarto w tym mieście nowy punkt, który posiada zdecydowanie lepsze położenie. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: czy wypłacone odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu stanowi koszt podatkowy?

Zdaniem Spółki, wypłacone odszkodowanie powinno stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu jest uzasadnione koniecznością zmiany lub rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności z przyczyn ekonomicznych. Wypłacenie odszkodowania jest konieczne w celu zapobieżenia powstaniu straty związanej z kontynuowaniem działalności w Kredyt Punkcie w tym konkretnym miejscu. Wydatek ten stanowi więc koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, odszkodowanie to nie jest objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

W dniu 24 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odszkodowań dotyczących: całkowitej rezygnacji z danego miejsca prowadzenia działalności za nieprawidłowe, zaś zamiany danego miejsca prowadzenia działalności na inne za prawidłowe. W treści interpretacji organ wyjaśnił, że celem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. - jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że takie odszkodowania i kary mogą być za koszt podatkowy automatycznie uznane. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., tj. musi istnieć przyczynowo-skutkowy związek tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Co do zasady, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodów". Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Istnieją jednak sytuacje, w których logicznie powiązany ciąg zdarzeń, począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia od niej za zapłatą odszkodowania, a następnie zmiana warunków zewnętrznych, np. wzrost cen na rynku, spadek atrakcyjności początkowo opłacalnej lokalizacji miejsca prowadzenia działalności i w rezultacie odstąpienie od umowy skutkujące zapłatą odszkodowania a w zamian zawarcie korzystniejszej niż dotychczas umowy, pozwala na uznanie, że zapłacone odszkodowanie spełni wymogi związku z przychodem zawarte w art.15 ust.1 ustawy.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tylko odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem trzeciej z opisanych umów najmu nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku może więc stanowić ono koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast w przypadku dwóch pozostałych umów, z uwagi na fakt, że ich wcześniejsze rozwiązanie doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności, a podatnik nie otworzył w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ , w zakresie odnoszącym się do tej części udzielonej interpretacji indywidualnej, w której nie uznał za koszt uzyskania przychodu odszkodowania wypłaconego z tytułu rozwiązania umowy najmu podtrzymał swoje pierwotnie stanowisko.

Na omawianą interpretację przepisów prawa podatkowego w niekorzystnym dla siebie zakresie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła Spółka która, żądając jej uchylenia, zarzuciła błędną i dowolną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że koszt przeniesienia obsługi klienta z nierentownych lokali (łącznie z wypłaconym odszkodowaniem) jest znacznie niższy niż opłacanie miesięczne czynszu do czasu zakończenia umowy. Spółka decyduje się wypłacać odszkodowanie, bowiem dzięki zerwaniu umowy unika strat finansowych. Ponadto koncentrując obsługę klienta w regionie, konsekwentnie zmierza do osiągnięcia większego przychodu, a nie generowania strat. Ryzyko działalności spoczywa na skarżącej , która z obiektywnego punktu widzenia prowadzi takie działania, które przynoszą zysk a nie stratę. W związku z tym odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego stanowi racjonalny i uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej , zapłacone przez nią odszkodowanie pozostaje w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie likwidacji danego punktu generującego stratę ma możliwość otworzenia nowego lub przeniesienia działalności do innych placówek położonych w korzystniejszych lokalizacjach, koncentrując obsługę klienta danego regionu w jednym miejscu, więc w efekcie może oczekiwać osiągnięcia zysków. Umowa najmu obwiązująca przez okres, w którym placówka generowałaby stratę, jest ekonomicznie i racjonalnie nieuzasadniona. Nie ma więc znaczenia, czy rozwiązuje umowę najmu i otwiera kolejną placówkę w tej samej miejscowości, czy też minimalizuje stratę i środki przenosi na inny obszar działalności skierowany na uzyskiwanie przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza, natomiast z kosztów jedynie odszkodowania za wadliwe wykonanie umowy, a nie za jej rozwiązanie.

Powołując, zaś treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca podniosła, że wydatek nie musi przynieść skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu. Wydatek poniesiony przez nią jest wydatkiem przede wszystkim zmierzającym do zachowania istniejącego stanu majątkowego poprzez zmniejszenie generowanych przez Spółkę strat.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji.

1.3. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że u podstaw stanowiska organu legło założenie, że treść normatywnych pojęć "źródła przychodu" i "zachowania źródła przychodu", gdy chodzi o zakres ich normowania i zastosowania, silnie zdeterminowana jest faktycznym miejsce położenia konkretnego źródła przychodu, co jednoznacznie wynika chociażby z faktu, że w zakresie, w jakim - w przedstawionym stanie faktycznym – w miejsce zamykanego Kredyt Punktu tworzony był nowy, organ podatkowy kwalifikował odszkodowanie z tytułu rozwiązanie umowy najmu , jako koszt podatkowy, w sytuacji zaś rozwiązania dwóch innych umów, którym tego rodzaju zamiana nie towarzyszyła, wypłacanych odszkodowań nie uznawał za koszt podatkowy. Argumentacja tego rodzaju jest jednak wadliwa i niezgodna z treścią oraz celem regulacji podatkowej, której dotyczy.

Sąd wyjaśnił, że w analizowanym zakresie, uwzględniającym również elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać kryterium celu poniesionego wydatku. Istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Według Sądu, kierunek wykładni tego przepisu , zaprezentowany przez organ, jest niewątpliwie kierunkiem profiskalnym, albowiem charakteryzuje się wąskim, restrykcyjnym podejściem do instytucji kosztu podatkowego. Podejście to jest nieprawidłowe. Nie uwzględnia, bowiem celu tej regulacji, jej normatywnego kontekstu zdeterminowanego wolą ustawodawcy operującego w tym względzie określonego rodzaju konwencją językową, oraz obowiązku uwzględniania swoistego rodzaju elastyczności, w podejściu do instytucji kosztu podatkowego zdeterminowanej dynamiką procesów i zjawisk gospodarczych. Sąd podkreślił, że w analizowanym zakresie istotne jest, aby kwalifikując z perspektywy tego przepisu dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z istniejącymi w momencie zawierania umowy, a w konsekwencji bezpośrednie motywy determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że działania skarżącej spółki polegające na likwidacji dwóch placówek zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych. Towarzyszyła temu jednak równolegle zmiana strategii działalności gospodarczej wyrażająca się w jej kontynuowaniu na innym, szerszym niż zlikwidowany punkt lokalny, obszarze terytorialnym. Stąd też, w tego rodzaju sytuacji odszkodowanie wypłacone przez Spółkę z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu, na który została ona zawarta, według Sądu, może być kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten poniesiony, bowiem został w związku z zaistniałą zmianą warunków gospodarczych, które wpłynęły na zmianę strategii prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ograniczanie (eliminowanie), jako generującej straty, działalności detalicznej i jej skoncentrowanie oraz przenoszenie potencjału gospodarczego w tej sferze aktywności Spółki na większy terytorialnie obszar.

Odszkodowanie to nie jest, przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynikająca z umowy kwota odszkodowania na wypadek odstąpienia od niej przed upływem okresu, na który została zawarta, może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie ich źródła i polegało na zmianie strategii prowadzonej działalności, poprzez ograniczenie działalności lokalnej detalicznej, w miejsce której następowało jej skoncentrowanie oraz przenoszenie potencjału gospodarczego na większy terytorialnie rynek, o potencjalnie większej liczbie klientów.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł, działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędnej wykładni przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zapłacone przez spółkę odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu w związku z całkowitą rezygnacją z prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu i fakt pominięcia przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1, tego rodzaju odszkodowania, oznacza, że odszkodowanie takie może być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu, że kwota odszkodowania wynikającego z umownego obowiązku jej zapłaty na wypadek odstąpienia od tej umowy, przed upływem okresu na który została zawarta, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ nie zgodził się z uznaniem, że stan faktyczny niniejszej sprawy świadczy o tym, że między działaniem spółki polegającym na odstąpieniu od umowy najmu i zapłacie odszkodowania, a osiągniętym przychodem oraz równocześnie zachowaniem źródła tych przychodów, występuje związek przyczynowy, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W jego opinii, przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenia o istnieniu takiego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a działaniem, które przyniosło, bądź miało przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu lub zachowania jego źródła.

Organ podniósł, że uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do poniesienia wydatku. W ocenie Ministra Finansów, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Przy czym nie wykluczył, że logicznie powiązany ciąg zdarzeń, począwszy od zawarcia umowy z klauzulą odstąpienia od niej za zapłatą odszkodowania, a następnie zmiana warunków zewnętrznych i w rezultacie odstąpienie od umowy skutkujące zapłatą odszkodowania, a w zamian zawarcie korzystniejszej niż dotychczas umowy - z uwagi na czynsz, lokalizację czy standard lokalu - pozwala na uznanie, że zapłacone odszkodowanie spełni wymogi zawarte w art.15 ust.1 ustawy, stąd w takiej części uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Natomiast w przypadku, gdy wcześniejsze rozwiązanie umów najmu doprowadziło do zaprzestania prowadzenia w tych miejscach działalności, a Spółka w to miejsce nie otworzyła nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Podatnik wypłacił odszkodowanie czyli poniósł stratę na skutek działań zależnych tylko od niego, zatem takie odszkodowanie nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. Skarb Państwa nie może, bowiem ponosić finansowej odpowiedzialności za świadome działania podatnika w wyniku, których dochodzi do powstania tych negatywnych skutków.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności postawionego zarzutu należy w pierwszym rzędzie przywołać treść przepisów regulujących kwestię wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 14 b § 3 Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie, zaś z treścią art. 14c § 1 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika dla podatnika obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementu stanu faktycznego ani prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ord. pod., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa, zatem treść wniosku a nie późniejsze jego uzupełnienie czy rozszerzenie na kolejnych etapach postępowania np. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy skardze do sądu. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie, po uzupełnieniu wniosku w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ord. pod., stan ten przedstawiał się następująco: Spółka "Z" wynajmuje lokale celem prowadzenia w nich działalności przez tzw. Kredyt Punkty a umowy zawierane były na czas oznaczony. Obecnie z powodów ekonomicznych, niskiej, bądź też żadnej opłacalności prowadzenia działalności w poszczególnych punktach rozwiązywane są umowy najmu. Umowy te przewidują zapłatę ze strony spółki odszkodowania za wcześniejsze ich rozwiązanie . W dwóch przypadkach umowa najmu została podpisana z uwagi na potencjalną atrakcyjność położenia i duże rokowania co do osiągania wysokiej sprzedaży produktów finansowych spółki. Wobec nieosiągania spodziewanych założeń sprzedażowych, spadku rentowności i nieuzasadnionych kosztów utrzymania podjęto decyzję o zamknięciu placówki, nie otwierając nowego punktu. Na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawała do rozstrzygnięcia kwestia , czy wypłacone odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy stanowi koszt podatkowy.

Tak, zatem określony został zakres interpretacji indywidualnej, w takim więc zakresie organ podatkowy miał obowiązek odnieść się i istotnie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy. Poza jej zakresem pozostawały, natomiast kolejne okoliczności faktyczne podniesione dopiero w skardze, jak kontynuowanie działalności na innym obszarze, koncentrowanie punktów na większym obszarze działania, czy też przenoszenie klientów do innych punktów.

Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (wcześniejszego rozwiązania umowy).

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r., I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r., II FSK 1388/05; publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. 3.2 W świetle powyższych rozważań postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię okazał się trafny. Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a jedynie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Z. S.A. jako bezzasadną . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.