I SA/Po 46/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-13	
Data wpływu	2023-01-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14c par. 1 i 2, art. 14k par. 1 i 3, art. 121, art. 14h, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1, art. 14k par. 1 i 3, art. 14i par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 par. 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 1 sierpnia 2022 r. P. P. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżąca") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki, wynikających z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r., jako kwot wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium R. P., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. W dniu 29 marca 2019 r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy wnioskodawcą a R. S.A. (dalej: "Spółka"). Umowa weszła w życie 1 kwietnia 2019 r. Zgodnie z tą umową, Spółce powierzono wykonywanie usług, w szczególności w zakresie: ( obsługi działu sprzedaży w części dotyczącej artykułów spożywczych; ( obsługi działu zakupów w części dotyczącej artykułów spożywczych; ( logistyki w części dotyczącej artykułów spożywczych, w tym

redystrybucji, i obsługi magazynu w N.. Ww. artykuły spożywcze były nabywane w imieniu i na rzecz wnioskodawcy oraz zbywane w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. W okresie od nabycia do zbycia były własnością wnioskodawcy. Wnioskodawca jest i w momencie zawarcia ww. umowy oraz przez cały czas jej trwania był akcjonariuszem Spółki. Przedmiot umowy w szczególności obejmował: - pośredniczenie w negocjowaniu kontraktów z dostawcami artykułów spożywczych; - zamawianie artykułów spożywczych; - rozliczanie zakupów, w tym bonusów, rabatów lub upustów; - negocjowanie usług marketingowych w zakresie zakupów i sprzedaży artykułów spożywczych; - odbiór, rozładunek i przeładunek produktów; - kontrolę fizyczną oraz kontrolę w zakresie zgodności z dokumentami produktów; - czynności związane z magazynowaniem w pełnym zakresie, w tym w szczególności zarządzanie magazynem, ochrona magazynu, przeprowadzanie inwentaryzacji - zgodnie z procedurami ustalonymi przez wnioskodawcę; - przygotowywanie towarów według dyspozycji wydania i organizację dostaw do odbiorców; ( obsługę odbiorców artykułów spożywczych znajdujących się w ofercie wnioskodawcy poprzez wyspecjalizowane służby handlowe; ( nadzór nad rozliczaniem zawieranych z odbiorcami umów, w tym zamówień i ich realizację; ( czynności związane z rozliczeniem należności z odbiorcami, w tym ewentualną windykację przedsądową; ( zarządzanie przepływem informatycznym na bazie systemu informatycznego dostarczonego przez wnioskodawcę; ( inne dodatkowe świadczenia usług logistycznych dołączone lub podłączone do świadczeń powyżej cytowanych, opisanych cenowo w powyżej wskazanej umowie lub w innej pisemnej umowie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a Spółką. Wnioskodawca zlecił, aby w ramach powyżej wskazanej umowy i sprzedaży artykułów spożywczych z oferty wnioskodawcy Spółka obsługiwała wnioskodawcę służbami handlowymi Spółki w zakresie: ( zakupów poprzez: Kupca Kategorii, Specjalistę ds. marketingu i Koordynatora ds. współpracy z Dostawcami; ( magazynu poprzez: Magazyniera, Brygadzistę, Magazyniera/Kontrolera dostaw, Kierownika magazynu logistycznego, Specjalistę ds. klasyfikacji towaru i Kierowcę/Magazyniera z obsługą wózka widłowego; ( sprzedaży poprzez: Przedstawiciela Handlowego, Kierownika działu obsługi Klienta, Specjalistę ds. obsługi Klienta i Kierownika Oddziału. Wnioskodawca do wykonania przedmiotu umowy przeznaczył magazyny, które stanowiły i do dnia złożenia wniosku stanowią jego własność. Wnioskodawca ponosił i do dnia złożenia wniosku ponosi koszty związane z utrzymaniem magazynu, tj. np. koszty ochrony, ubezpieczenia, zabezpieczenia itp. W związku z realizacją przedmiotowej umowy Spółka zobowiązała się działać w oparciu o wewnętrzne procedury obowiązujące u wnioskodawcy, jak również do przestrzegania wszelkich specyfikacji i instrukcji wskazanych przez wnioskodawcę. Spółka w dniu 30 listopada 2021 r. złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postępowanie to zostało umorzone, ponieważ Spółka cofnęła przedmiotowy wniosek, gdyż w dniu 14 stycznia 2022 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, w przedmiocie czego na dzień złożenia wniosku jest prowadzone postępowanie. Pismem z 16 marca 2022 r. Spółka poinformowała wnioskodawcę m.in., że: ( Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności polegające na zajęciu rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności przysługujących Spółce, ( w wyniku ww. czynności organu podatkowego Spółka nie mogła dokonać wypłaty bieżących wynagrodzeń pracowniczych za miesiąc luty 2022 r., których termin wypłaty upłynął zgodnie z regulaminem wynagradzania w dniu 10 marca 2022 r., jak również wynagrodzeń z umów zlecenia za luty 2022 r., których termin wypłaty upłynął w dniu 15 marca 2022 r., ( Spółka zatrudnia pracowników, którzy realizują zadania objęte umową współpracy z dnia 29 marca 2019 r., zaś brak wypłaty wynagrodzeń pracowniczych może wpłynąć na realizację przedmiotu umowy, ( aktualna sytuacja finansowa Spółki, w obliczu zajęcia rachunku bankowego oraz wierzytelności pieniężnych, w praktyce pozbawia Spółkę możliwości wykonania ciążących na niej zobowiązań z tytułu wynagrodzeń za miesiąc luty 2022 r., co może skutkować wypowiedzeniem łączących Spółkę umów z pracownikami, co uniemożliwi prawidłowe świadczenie usług w ramach umowy z 29 marca 2019 r., w związku z brakiem wypłaty wynagrodzeń za luty 2022 r. Spółka otrzymuje od pracowników informacje, że rozważają rozwiązanie umów o pracę bez

wypowiedzenia oceniając brak wypłaty wynagrodzeń jako ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracodawcy, ( celem zabezpieczenia ciągłości realizowania przedmiotu umowy z 29 marca 2019 r. wnosi o rozważenie przez wnioskodawcę uregulowania wynagrodzeń pracowniczych za Spółkę w oparciu o art. 356 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "K.c."), ( ewentualna zapłata pozwoli na utrzymanie ciągłości świadczenia usług w ramach umowy z 29 marca 2019 r. Elementem ww. pisma było zestawienie obejmujące imiona i nazwiska pracowników Spółki, kwoty wynagrodzeń poszczególnych pracowników Spółki oraz numery rachunków bankowych pracowników Spółki. Wnioskodawca otrzymał także drugie pismo z 16 marca 2022 r., w którym Spółka poinformowała wnioskodawcę m.in., że: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności polegające na zajęciu rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności przysługujących Spółce, ( w wyniku ww. czynności organu podatkowego Spółka nie mogła dokonać wypłaty

bieżących wynagrodzeń z tytułu zawartych umów dotyczących świadczenia usług

organizacji procesów zakupu i sprzedaży, wspierania działań marketingowych

i podnoszenia efektywności sprzedaży, w części dotyczącej obsługi sprzedaży

artykułów spożywczych w ramach umowy o współpracy z 29 marca 2019 r., ( termin wymagalności wynagrodzeń, o których mowa wyżej, upłynął do dnia wystąpienia z przedmiotowym pismem, ( brak wypłaty wynagrodzeń objętych umowami o świadczenie usług może wpłynąć na realizację przedmiotu umowy, ( aktualna sytuacja finansowa Spółki w obliczu zajęcia rachunku bankowego oraz wierzytelności pieniężnych, w praktyce pozbawia Spółkę możliwości wykonania ciążących na niej zobowiązań z tytułu wynagrodzeń za miesiąc luty 2022 r. przysługujących współpracownikom Spółki z tytułu realizacji umów o świadczenie usług, co może skutkować wypowiedzeniem łączących Spółkę umów ze współpracownikami, co uniemożliwi prawidłowe świadczenie usług w ramach umowy z 29 marca 2019 r., ( w związku z brakiem wypłaty wynagrodzeń za luty 2022 r. Spółka otrzymuje od współpracowników informacje, że rozważają rozwiązanie umów bez wypowiedzenia, bowiem w większości przypadków umowy te zawierają zapis, iż w przypadku, gdy przez okres jednego miesiąca kalendarzowego obowiązywania umowy Spółka nie wypłaci współpracownikowi należnego wynagrodzenia, współpracownik jest uprawniony do natychmiastowego rozwiązania umowy, bez zachowania okresu wypowiedzenia, ( ryzyko rozwiązania umów o świadczenie usług wynika w ocenie Spółki także z brzmienia art. 746 § 2 w zw. z art. 750 K.c., celem zabezpieczenia ciągłości realizowania przedmiotu umowy z 29 marca 2019 r. wnosi o rozważenie przez wnioskodawcę uregulowania wynagrodzeń współpracowników Spółki z tytułu umów o świadczenie usług w oparciu o art. 356 § 2 K.c., ( ewentualna zapłata pozwoli na utrzymanie ciągłości świadczenia usług w ramach umowy z 29 marca 2019 r. Elementem ww. pisma było zestawienie obejmujące imiona i nazwiska współpracowników i zleceniobiorców Spółki, kwoty wynagrodzeń poszczególnych współpracowników i zleceniobiorców Spółki oraz numery rachunków bankowych współpracowników i zleceniobiorców Spółki. Spółka przedstawiła też wnioskodawcy kolejne pismo datowane na dzień 16 marca 2022 r., w którym wskazała m.in., że w wyniku czynności podjętych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] polegających na zajęciu rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności przysługujących Spółce, Spółka nie może realizować bieżących zobowiązań związanych z jej działalnością oraz realizacją umowy z 29 marca 2019 r., a co za tym idzie nie może spełnić świadczeń z niej wynikających, a taki stan ma już miejsce od dnia zajęcia. Spółka wniosła do wnioskodawcy o podjęcie niezbędnych i niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia części działalności obsługiwanej w ramach umowy z 29 marca 2019 r. Wnioskodawca skierował do Spółki oświadczenie z 17 marca 2022 r. o odstąpieniu od umowy zawartej w dniu 29 marca 2019 r. na podstawie art. 492 ze zn. 1 K.c. Wnioskodawca wskazał, że następuje to w związku z zaprzestaniem przez Spółkę świadczenia usług w ramach umowy zawartej w dniu 29 marca 2019 r. W tym oświadczeniu wnioskodawca odniósł się również do kwestii faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy za usługi wynikające z umowy z dnia 29 marca 2019 r., dotyczące okresu marzec 2022 r. (płatność z góry). Wnioskodawca oświadczył, że biorąc pod uwagę m.in. zaprzestanie w rzeczywistości świadczenia przez Spółkę usług w okresie od czasu zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], brak regulowania zobowiązań pracowniczych oraz wynikających z umów o współpracę, wynagrodzenie objęte tą fakturą było nienależne w wysokości wskazanej na tej fakturze. Wnioskodawca wezwał Spółkę do podjęcia rozmów celem ugodowego rozwiązania zawisłego pomiędzy stronami sporu. W dniu 18 marca 2022 r. wnioskodawca zlecił przelewy na wskazane przez Spółkę w ww. oświadczeniach Spółki z 16 marca 2022 r. rachunki bankowe pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki wskazując w tytułach przelewów, że spłaca dług Spółki z tytułu wynagrodzeń za luty 2022 r. Przelewy zostały zlecone na kwoty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki wynikające z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r. jako kwoty wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r. Przedmiotowe kwoty były: ( kwotami netto wynagrodzeń za pracę, ( kwotami netto wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, kwotami brutto (z VAT) wynagrodzeń z tytułu umów o świadczenie usług, wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki. W dniu 31 marca 2022 r. wnioskodawca i Spółka zawarli umowę, którą nazwano umową dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której weszły następujące składniki: ( ruchomości należące do Spółki położone na terenie obsługiwanego magazynu wraz z biurami w N. przy ul. [...] oraz w K. pod numerem [...], które szczegółowo wymieniono w załączniku numer [...] do umowy dzierżawy; ( wartości niematerialne i prawne należące do Spółki, które szczegółowo wymieniono w załączniku numer [...] do umowy dzierżawy; ( prawa i obowiązki z umów o pracę zawartych z pracownikami oraz współpracownikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa, szczegółowo wymienione w załączniku numer [...] do umowy dzierżawy, ( prawa z umów dotyczących funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, szczegółowo wymienione w załączniku nr [...] do umowy. Ww. składniki majątkowe służyły Spółce do wykonywania obowiązków wynikających z umowy o współpracy zawartej z wnioskodawcą z dnia 29 marca 2019 r. Strony oświadczyły w umowie dzierżawy, że w wypadku, gdyby jakieś składniki nie zostały ujęte w ww. załącznikach do umowy, a były niezbędne do prowadzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie zadań związanych z organizacją procesów zakupów i sprzedaży, wspierania działań marketingowych i podnoszenia efektywności sprzedaży, w części dotyczącej obsługi sprzedaży artykułów spożywczych, które realizowane były w ramach umowy o współpracy z dnia 29 marca 2019 r., to pozostają one objęte umową dzierżawy. Tak opisany przedmiot dzierżawy Spółka oddała w dzierżawę wnioskodawcy, a wnioskodawca dzierżawę przyjął i zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki miesięcznego czynszu dzierżawnego oraz wykonywania innych obowiązków wynikających z dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ww. umowie strony oświadczyły, że wnioskodawca nie odpowiada za żadne zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem wejścia w życie umowy, chyba że strony w odrębnym porozumieniu ustalą inaczej. W zawartej umowie dzierżawy Spółka oświadczyła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem umowy stanowi zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (całej: "K.p"), w którym na dzień zawarcia umowy dzierżawy jest zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę 100 osób. Strony umowy dzierżawy wspólnie oświadczyły, że zgodnie z treścią art 231 K.p., z chwilą przejścia na wnioskodawcę przedmiotu umowy, stał się on stroną stosunków pracy z zatrudnionymi przez Spółkę pracownikami. Ponadto, w umowie dzierżawy postanowiono, że w dniu wydania przedmiotu umowy przechodzą na wnioskodawcę ciężary i obowiązki związane z ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym pracowników. Spółka oświadczyła także, że w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem umowy funkcjonują 2 umowy zlecenia i 33 umowy o świadczenie usług, które związane są z realizowaniem zadania polegającego na organizacji procesów zakupu i sprzedaży, wspieraniu działań marketingowych i podnoszeniu efektywności sprzedaży, w części dotyczącej obsługi sprzedaży artykułów spożywczych w ramach umowy o współpracy z 29 marca 2019 r. Strony umowy dzierżawy zgodnie ustaliły, iż z chwilą przejścia na wnioskodawcę przedmiotu umowy dzierżawy, wnioskodawca przejmuje prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych wyżej 2 umów zlecenia oraz 33 umów o świadczenie usług na czas trwania umowy dzierżawy. Wnioskodawca przystąpił również do długów Spółki wynikających z ww. 2

umów zleceń, 33 umów u świadczenie usług oraz umów dotyczących funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, szczegółowo wymienionych w załączniku do umowy dzierżawy, a także zobowiązał się do wykonania za Spółkę obowiązków ciążących na Spółce, a określonych w tych umowach. Na podstawie art. 392 K.c. wnioskodawca zobowiązał się wobec Spółki do zwolnienia jej z obowiązków ciążących na niej zgodnie z powyżej wskazanymi umowami, w szczególności z obowiązków zapłaty wynagrodzenia. Zleceniobiorcy, którzy byli związani ze Spółką ww. dwoma umowami zlecenia, nie kontynuują współpracy z wnioskodawcą, ponieważ przedmiotowe umowy zlecenia zostały rozwiązane. Współpracownicy, którzy chcieli kontynuować współpracę z wnioskodawcą, rozwiązali umowy o świadczenie usług ze Spółką i zawarli umowy o świadczenie usług z wnioskodawcą. W dniu 12 kwietnia 2022 r. Spółka i wnioskodawca zawarli ugodę pozasądową w związku z powstałym sporem co do zasadności i wysokości wynagrodzenia wypłaconego Spółce przez wnioskodawcę z góry za miesiąc marzec 2022 r. w związku z obowiązywaniem umowy zawartej w dniu 29 marca 2019 r. oraz jej nierealizowaniem w okresie od 1 do 16 marca 2022 r. ze względu na brak kapitałów obrotowych na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, przyczyną czego były prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postępowania egzekucyjne w formie zajęcia wierzytelności oraz zajęcia rachunku bankowego. W ugodzie pozasądowej strony potwierdziły m.in. to, że wnioskodawca był zmuszony w miesiącu marcu 2022 r. przejąć realizację obowiązków Spółki wynikających z umowy zawartej w dniu 29 marca 2019 r., w tym także pokryć bezpośrednie koszty związane z realizacją tej umowy dla zapewnienia ciągłości obsługi handlowej Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, w związku z czym wnioskodawca zapłacił bezpośrednio pracownikom i współpracownikom (umowy zlecenia, umowy o współpracę) Spółki wynagrodzenia za miesiąc luty w wartościach opisanych wyżej. Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętej umową dzierżawy z 31 marca 2022 r. oraz związany z nią zespół pracowników i współpracowników, na dzień złożenia wniosku, przynosi wnioskodawcy zysk. Wnioskodawca zaznaczył, że według jego wiedzy, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki należnych im za miesiąc luty 2022 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie: czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki, wynikających z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r., jako kwot wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki, wynikających z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r., jako kwot wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wyżej wymieniony przepis oznacza, iż kosztami uzyskania przychodu mogą być wydatki, które są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z tego względu podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, które w sposób bezpośredni bądź pośredni są związane z przychodami, jeśli zostały rzetelnie udokumentowane, z wyjątkiem tych ustawowo wyłączonych. Zatem wszystkie poniesione wydatki, można uznać jako koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu istnienia i funkcjonowania źródła przychodów. Skarżąca stwierdziła, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek spełniający łącznie następujące warunki: ( został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik), ( jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ( pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ( poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ( został właściwie udokumentowany, ( nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że w kontekście zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego kluczowy wydaje się być się zwrot "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji tego sformułowania. Stąd też należałoby się odwołać się do potocznego rozumienia. Zgodnie ze słownikiem PWN, "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem". We wniosku powołano wyroki sądów administracyjnych i wskazano, że ww. wydatki spełniają warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Powołano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., nr [...] Wnioskodawca bazując na powołanym dorobku interpretacyjnym i orzeczniczym zaprezentował własne stanowisko, w świetle którego ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki, wynikających z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r., jako kwot wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r. W ocenie wnioskodawcy wydatki te spełniają warunek poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca zapłacił wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 94 pkt 5 K.p., podstawowym obowiązkiem pracodawcy jest terminowe i prawidłowe wypłacanie wynagrodzeń. W przypadku braku spełnienia wyżej wskazanego obowiązku, pracownik jest uprawniony w szczególności do skorzystania z dyspozycji art. 55 § 11 K.p., która umożliwia mu rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Wnioskodawca powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z 18 maja 2017 r. o sygn. akt II PK 119/16 oraz z 4 kwietnia 2000 r. o sygn. akt I PKN 516/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 2 lipca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gd 396/07. Wnioskodawca podniósł, że Spółka poinformowała go m.in., że nie mogła dokonać wypłaty bieżących wynagrodzeń z tytułu zawartych umów dotyczących świadczenia usług organizacji procesów zakupu i sprzedaży, wspierania działań marketingowych i podnoszenia efektywności sprzedaży, w części dotyczącej obsługi sprzedaży artykułów spożywczych w ramach umowy o współpracy, co mogło skutkować rozwiązaniem umów o pracę bez wypowiedzenia przez pracowników. Spółka oświadczyła wnioskodawcy, że otrzymuje od pracowników informacje, że rozważają oni rozwiązanie umów o pracę bez wypowiedzenia oceniając brak wypłaty wynagrodzeń jako ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracodawcy. Wnioskodawca uważa, że zaprezentowany stan faktyczny uzasadnia ocenę, że zaistniało wskazywane przez Spółkę w jej pismach ryzyko, że pracownicy rozwiążą stosunki pracy. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują zaś, że brak lub zmniejszenie ilości pracowników przełożyłoby się na spadek lub unicestwienie przychodów, jakie wnioskodawca odnotowywał i odnotowuje w związku z działalnością w segmencie spożywczym prowadzoną najpierw we współpracy ze Spółką, a potem w oparciu o dzierżawione składniki. Spółka obsługiwała wnioskodawcę służbami handlowymi Spółki w zakresie: ( zakupów poprzez: Kupca Kategorii, Specjalistę ds. marketingu i Koordynatora ds. współpracy z Dostawcami; ( magazynu poprzez: Magazyniera, Brygadzistę, Magazyniera/Kontrolera dostaw, Kierownika magazynu logistycznego, Specjalistę ds. klasyfikacji towaru i Kierowcę/Magazyniera z obsługą wózka widłowego; ( sprzedaży poprzez: Przedstawiciela Handlowego, Kierownika działu obsługi Klienta, Specjalistę ds. obsługi Klienta i Kierownika Oddziału. Wnioskodawca ocenił, że przedstawiony przez niego stan faktyczny uzasadnia pogląd, że poniósł on wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników Spółki za miesiąc luty, aby zabezpieczyć się przed utratą lub zmniejszeniem przychodów. Wnioskodawca uważa, że sytuacja, w której ww. pracownicy rozwiązaliby stosunki pracy bez wypowiedzenia spowodowałaby, że działalność w sektorze spożywczym byłaby niemożliwa lub znacznie utrudniona, ergo nie przynosiłaby przychodów w ogóle lub przynosiłaby zmniejszone przychody. Bez wskazanych wyżej służb handlowych nie można by było dokonywać w szczególności zakupów towarów, obsługiwać magazynu czy też sprzedawać towarów. Wnioskodawca wskazał, iż w opisanym stanie faktycznym nie zaistniała nieuzasadniona strata dla budżetu państwa, ponieważ według jego wiedzy, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę wynagrodzeń pracowników Spółki należnych im za miesiąc luty 2022 r. Nie dojdzie zatem do podwójnego ujęcia tego samego kosztu przez dwa rożne podmioty gospodarcze. Za możliwością ujęcia rzeczonych wydatków w kosztach podatkowych przez wnioskodawcę przemawia również fakt, iż wnioskodawca był i jest akcjonariuszem Spółki, a brak zapłaty wynagrodzeń mógłby wpłynąć negatywnie na zaufanie pracowników wobec wnioskodawcy jako podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka, gdzie w przypadku braku jego działania doszłoby do niewypłacenia wynagrodzeń. Przynależność do grupy, w której dochodzi do braku wypłaty wynagrodzeń pracownikom, mogła wpłynąć niekorzystnie na decyzje przyszłych kontrahentów i pracowników, a więc zagrozić uzyskiwanym przychodom. W ocenie wnioskodawcy, postąpił on roztropnie, realizując swój interes gospodarczy i zabezpieczając źródło swoich przychodów, a także zapewniając pracownikom należne im wynagrodzenie za pracę realizując zasady społecznej odpowiedzialności biznesu. Dodatkowo wskazano, że wnioskodawca niedługo po uregulowaniu rzeczonych wynagrodzeń zawarł ze Spółką umowę dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której skutkiem było m.in. to, że w trybie art. 231 K.p. pracownicy Spółki zostali pracownikami wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zdania, że dodatkowo uzasadnia to fakt, iż regulując wynagrodzenia pracowników Spółki, którzy następnie stali się pracownikami wnioskodawcy, działał realizując przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby pracownicy nie otrzymali wynagrodzeń za luty, to istniało istotne ryzyko, że rozwiążą stosunki pracy bez wypowiedzenia. To zaś spowodowałoby, że wnioskodawca mógłby w ogóle nie przejąć pracowników Spółki lub przejąć jedynie ich ograniczoną grupę. W efekcie utraciłby lub znacznie ograniczyłby możliwość uzyskiwania przychodów z działalności w segmencie spożywczym. Ponadto, wnioskodawca wypłacił wynagrodzenie również osobom współpracującym na podstawie umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług. Wnioskodawca prezentuje pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne jest twierdzenie, że poniósł gospodarcze i społecznie uzasadnione wydatki, gdyż uważa, że istniało realne zagrożenie, że zleceniobiorcy i współpracownicy wypowiedzą zawarte umowy. Zgodnie bowiem z art. 735 K.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jak stanowi art. 750 K.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Natomiast, jak stanowi art. 746 § 2 K.c., przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Jednakże, gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę. Wnioskodawca ocenia, że brak płatności wynagrodzenia jest ważnym powodem, który uzasadnia wypowiedzenie umowy. Ocena wnioskodawcy była wsparta oświadczeniami Spółki, która wyraźnie poinformowała wnioskodawcę, że brak płatności wynagrodzeń może skutkować wypowiedzeniem łączących Spółkę umów ze współpracownikami, co uniemożliwi prawidłowe świadczenie usług w ramach umowy z 29 marca 2019 r. Ponadto, Spółka podała, że w związku z brakiem wypłaty wynagrodzeń za luty 2022 r. otrzymuje od współpracowników informacje, że rozważają rozwiązanie umów bez wypowiedzenia, bowiem w większości przypadków umowy te zawierają zapis, iż w przypadku, gdy przez okres jednego miesiąca kalendarzowego obowiązywania umowy Spółka nie wypłaci współpracownikowi należnego wynagrodzenia, współpracownik jest uprawniony do natychmiastowego rozwiązania umowy, bez zachowania okresu wypowiedzenia. Wnioskodawca jest zdania, że w obliczu ww. okoliczności decyzja o wypłacie wynagrodzeń zleceniobiorców oraz współpracowników była decyzją racjonalną i uzasadnioną biznesowo. Zasady doświadczenia życiowego i logiki sugerują, że utrata zleceniobiorców i współpracowników stanowiłaby zagrożenie dla przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z działalności gospodarczej w obszarze segmentu spożywczego. Bez wskazanych wyżej grup zleceniobiorców i współpracowników nie można by było dokonywać np. zakupów towarów, obsługiwać magazynu czy też sprzedawać towarów. Wnioskodawca wskazał, że niedługo po uregulowaniu rzeczonych wynagrodzeń zawarł ze Spółką umowę dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz nawiązał współpracę ze współpracownikami Spółki. Wnioskodawca jest zdania, że dodatkowo uzasadnia to fakt, że regulując wynagrodzenia zleceniobiorców i współpracowników, którzy następnie stali się współpracownikami wnioskodawcy, działał realizując przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby zleceniobiorcy i współpracownicy nie otrzymali wynagrodzeń za luty, to istniało istotne ryzyko, że rozwiążą umowy bez wypowiedzenia. To zaś spowodowałoby, że wnioskodawca mógłby w ogóle nie mieć możliwości współpracy ze zleceniobiorcami i współpracownikami Spółki lub mieć tę możliwość jedynie w ograniczonym zakresie. W efekcie utraciłby lub znacznie ograniczyłby możliwość uzyskiwania przychodów z działalności w segmencie spożywczym. Wnioskodawca wskazał, że nie zaistniała nieuzasadniona strata dla budżetu państwa, ponieważ według jego wiedzy, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę wynagrodzeń zleceniobiorców i współpracowników Spółki należnych im za miesiąc luty 2022 r. Nie dojdzie zatem do podwójnego ujęcia tego samego kosztu przez dwa różne podmioty gospodarcze. Za możliwością ujęcia rzeczonych wydatków w kosztach podatkowych przez wnioskodawcę przemawia również fakt, iż wnioskodawca był i jest akcjonariuszem Spółki, a brak zapłaty wynagrodzeń mógłby wpłynąć negatywnie na zaufanie zleceniobiorców i współpracowników wobec wnioskodawcy jako podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej, gdzie w przypadku braku jego działania, doszłoby do niewypłacenia wynagrodzeń. Przynależność do grupy, w której dochodzi do braku wypłaty wynagrodzeń zleceniobiorcom i współpracownikom, mogła wpłynąć niekorzystnie na decyzje przyszłych kontrahentów, zleceniobiorców i współpracowników, a więc zagrozić uzyskiwanym przychodom. W ocenie wnioskodawcy, postąpił on roztropnie, realizując swój interes gospodarczy i zabezpieczając źródło swoich przychodów, a także zapewnił zleceniobiorcom i współpracownikom należne im wynagrodzenia realizując zasady społecznej odpowiedzialności biznesu. Uzasadniając stanowisko własne wnioskodawca zauważył również, że racjonalności gospodarczej jego decyzji dowodzi również fakt zawarcia umowy dzierżawy i przejęcia zespołu pracowników i współpracowników, w oparciu o który prowadzi teraz działalność w segmencie spożywczym oraz to, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętej umową dzierżawy z 31 marca 2022 r., na dzień złożenia wniosku, przynosi wnioskodawcy zysk. Wnioskodawca uważa też, że oceniając zasadność poniesienia wydatku w kontekście kosztów uzyskania przychodu trzeba też mieć na względzie fakt, że jego działanie doprowadziło do zapłaty wynagrodzeń załodze. Wnioskodawca ocenił, że w zaistniałej sytuacji działanie podjęte przez niego było konieczne dla utrzymania ciągłości pracy oraz prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów. Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki, wynikających z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r., jako kwot wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r. Dotyczy to również tej części wynagrodzenia współpracowników Spółki, która odpowiada VAT wykazanemu na ich fakturach wystawionych Spółce. Wnioskodawca uważa tak dlatego, że w jego ocenie, zaprezentowany stan faktyczny wskazuje, że nie ma on prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez współpracowników za luty 2022 r. chociażby z tego

względu, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione na wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 08 listopada 2022 r. nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Organ wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: ( został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), ( jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, ( pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ( poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, ( został właściwie udokumentowany. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Organ wskazał, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów". Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: - "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu", - "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnić komuś środki do życia", "zapewnić zaspokojenie roszczenia lub wykonanie kary", natomiast - "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

Organ wskazał, że zasadę celowości opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11. Organ przyjął, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu wydatki poniesione przez spółkę, a dotyczące wypłaty wynagrodzeń za miesiąc luty 2022 r. pracownikom, zleceniobiorcom i współpracownikom innej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów po stronie wnioskodawcy, ponieważ nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy, którym wnioskodawca wypłacił wynagrodzenia za miesiąc luty 2022 r., w tym okresie nie byli pracownikami, zleceniobiorcami, czy też współpracownikami wnioskodawcy, tym samym nie można uznać, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę jest wydatkiem celowym nakierowanym na osiągnięcie przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę z inną Spółką, której powierzono wykonywanie usług w zakresie obsługi działu sprzedaży w części dotyczącej artykułów spożywczych, obsługi działu zakupów w części dotyczącej artykułów spożywczych, a także logistyki w części dotyczącej artykułów spożywczych, w tym redystrybucji, i obsługi magazynu. Spółka, z którą wnioskodawca zawarł ww. umowę wykonywała te usługi przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników i tym samym to ona była zobowiązana do wypłacania wynagrodzeń z tytułu wykonywanej pracy. Osoby te nie były pracownikami, zleceniobiorcami, czy też współpracownikami wnioskodawcy, tym samym nie ma podstaw, aby to wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników innej Spółki. Takie wydatki nie spełniają przesłanki celowości, która jest niezbędna, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt, że to wnioskodawca jest odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę, z którą jest

zawarta umowa o współpracy nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w zamian za inną Spółkę. To na tej innej Spółce ciąży obowiązek wypłaty wynagrodzeń dla osób przez nią zatrudnionych. Natomiast wnioskodawca oczekuje wykonania usługi za którą wypłaca umówione wynagrodzenie dla tej Spółki, natomiast kwestia w jaki sposób ta Spółka wykona tę umowę jest bez znaczenia dla wnioskodawcy. Tym samym nie ma racjonalnych podstaw, aby to wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników innej Spółki. Nie można także podzielić argumentów wnioskodawcy dotyczących zabezpieczenia źródła przychodów związanego z działalnością w sektorze spożywczym z uwagi na fakt, że pracownicy rozwiązaliby stosunki pracy. Organ podkreślił, że to nie z wnioskodawcą były zawarte umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy

o współpracę, a z inną Spółką, z którą to wnioskodawca zawarł umowę o współpracy na

mocy której powierzył jej wykonywanie usług związanych z działalnością w sektorze

spożywczym. Ponoszenie wydatków na wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców

i współpracowników innej Spółki nie może być utożsamiane z zabezpieczaniem czy też

zachowaniem źródła przychodów. Przyjmując tak szerokie rozumienie powyższej kwestii uprawniałoby do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów każdego wydatku

poniesionego w zamian za inną spółę, co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w stosunkach gospodarczych pomiędzy podmiotami. Również nie można podzielić argumentów wnioskodawcy odnośnie przynależności do jednej grupy kapitałowej i utrzymanie zaufanie pracowników, bowiem taki związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków jest zbyt daleko idącym i brak jest uzasadnienia dla ponoszenia wydatków i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w zamian za inną spółkę, nawet w przypadku gdy spółki należą do jednej grupy kapitałowej. Każdy z podmiotów powinien ponosić wydatki we własnym imieniu, natomiast poniesienie wydatków w imieniu innej spółki nie uprawnia do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że późniejsza umowa o dzierżawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zakład pracy nie wpływa na kwalifikację wydatków na wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników za miesiąc luty 2022 r., bowiem w lutym to nie wnioskodawca był pracodawcą ww. osób. Organ stwierdził, że trudno znaleźć uzasadnienie dla poniesienia opisanych we wniosku wydatków, gdyż osoby, którym zostało wypłacone wynagrodzenie za miesiąc luty 2022 r. nie były pracownikami, zleceniobiorcami, współpracownikami wnioskodawcy, tym samym wydatki te nie wypełniają przesłanki celowości działania w kontekście możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionych przez spółkę wydatków, czy też racjonalności podejmowanych przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretne wydatki zostały poniesione w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Organ stwierdził, że spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki, wynikających z oświadczeń Spółki z 16 marca 2022 r., jako kwot wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej zawierającej błędne oznaczenie podmiotów, miejscowości i ulic podanych we wniosku, przez co nie można przyjąć, że interpretacja zawiera:

a) wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego,

b) ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

c) prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym,

a to dlatego, że:

a) relacjonowany w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest inny niż ten w istocie podany we wniosku, przez co nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym,

b) ocena stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny dotyczy innych podmiotów, miejscowości i ulic niż te, które wnioskodawca podał we wniosku, przez co nie przystaje do stanu rzeczywistego,

c) prawidłowe (zdaniem organu) stanowisko wraz z uzasadnieniem dotyczy innych podmiotów, miejscowości i ulic niż te, które wnioskodawca podał we wniosku, przez co nie odnosi się do stanu rzeczywistego, co ma ten istotny wpływ na wynik sprawy, że;

- wywołało zbędne, acz poważne wątpliwości co do tego, czy interpretacja rzeczywiście dotyczy wnioskodawcy i chroni go w zakresie wynikającym z podmiot z siedzibą w A., który zawarł umowę z [...] S.A.),

- a dodatkowo podważa zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego w ten sposób, że stwarza pole do niepewności w zakresie tego, czy zastosowana zmiana nazewnictwa jest przykładowo oczywistą omyłką czy też stanowi swego rodzaju wybieg mający na celu utrudnić wnioskodawcy uzyskanie niewadliwej i przydatnej interpretacji indywidualnej, której funkcja ochronna nie będzie w przyszłości podważana z tej przyczyny, że ww. oznaczenia nie są zgodne z tymi, które we wniosku podał wnioskodawca i które, co kluczowe, rzeczywiście występują;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie znaczeniowym sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" nie mieszczą się wydatki poniesione przez stronę skarżącą na uregulowanie opisanych w stanie faktycznym kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników R. S.A., pomimo że te wydatki:

a) były ekonomicznie racjonalne i gospodarczo uzasadnione,

b) zostały przeznaczone na wynagrodzenia osób wypracowujących obecnie i w przeszłości przychody spółki,

c) zabezpieczyły i zachowały źródło przychodów spółki w postaci handlu artykułami spożywczymi, gdyż:

- ograniczyły ryzyko zwolnień (w tym natychmiastowych) pracowników, zleceniobiorców i współpracowników, którzy brali udział w sprzedaży towarów wnioskodawcy i generowali po stronie wnioskodawcy opodatkowany przychód,

- ograniczyły ryzyko obniżenia efektywności pracy i usług świadczonych przez pracowników, zleceniobiorców i współpracowników R. S.A., którzy brali udział w sprzedaży towarów wnioskodawcy i generowali po stronie wnioskodawcy opodatkowany przychód,

d) stanowiły zrealizowaną i opłacalną inwestycję w modyfikację istniejącego źródła przychodów poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której kadry R. S.A. stały się kadrami wnioskodawcy, co pozwalało (i obecnie pozwala) na osiąganie przychodów ze sprzedaży artykułów spożywczych własnymi kadrami, a co nie byłoby możliwe, gdyby pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy R. S.A. utracili zaufanie do całej grupy kapitałowej, do której należy spółka, jako grupy, w której występują kłopoty z płatnościami wynagrodzeń i zrezygnowali z pracy/świadczenia usług na rzecz R. S.A, lub później na rzecz spółki,

e) zabezpieczyły i zachowały inne źródła przychodów spółki niż to w postaci handlu artykułami spożywczymi, gdyż:

- ograniczyły ryzyko zwolnień pracowników, zleceniobiorców i współpracowników spółki z tej przyczyny, że inny członek grupy kapitałowej, do której należy spółka, a którego na dodatek spółka jest większościowym akcjonariuszem, nie zapłacił wynagrodzeń pracownikom, zleceniobiorcom i współpracownikom,

- ograniczyły ryzyko obniżenia efektywności pracy i usług świadczonych przez pracowników, zleceniobiorców i współpracowników spółki z tej przyczyny, że inny członek grupy kapitałowej, do której należy spółka, a którego na dodatek spółka jest większościowym akcjonariuszem, nie zapłacił wynagrodzeń pracownikom, zleceniobiorcom i współpracownikom,

- ograniczyły ryzyko fiaska przyszłych procesów rekrutacyjnych z tej przyczyny, że spółka należy do grupy kapitałowej, w której są kłopoty z zapłatą wynagrodzeń,

- ograniczyły ryzyko tego, że spółka utraci bieżące lub przyszłe źródła przychodów dlatego, że jakiś kontrahent odmówi współpracy ze spółką z tej przyczyny, że uzna, iż nie chce utrzymywać relacji biznesowych z podmiotem, który należy do grupy kapitałowej niewypłacającej ludziom wynagrodzeń za pracę lub usługi,

f) zapobiegły konieczności poniesienia w przyszłości daleko większych kosztów odbudowania działu handlu artykułami spożywczymi,

g) zostały poniesione w pełnej świadomości sytuacyjnej, jako bezpośrednio nakierowane na modyfikację źródła osiągania przychodów w sposób opisany pod literą c) oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów w obliczu zagrożeń opisanych w pozostałych punktach powyżej,

co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dyrektor wniósł o przeprowadzenie rozprawy na odległość.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. stawił się pełnomocnik skarżącej spółki, który wniósł m.in. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonej regulacji wynika, że w poczet kosztów podatkowych wliczone mogą zostać jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Między poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów) musi zatem występować związek przyczynowy.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 694/11 (LEX nr 1109586), przy ocenie czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem.

O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, t.j. kosztem, a następstwem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 659/15, LEX nr 1790467).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w 2019 r. została zawarta umowa współpracy pomiędzy skarżącą a Spółką R. S.A. Zgodnie z tą umową Spółce R. powierzono wykonywanie opisanych we wniosku usług. W 2022 r. Spółka R. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i poinformowała skarżącą m.in., że nie mogła dokonać wypłaty bieżących wynagrodzeń pracowniczych, umów zlecenia, umów o świadczenie usług zawartych ze współpracownikami Spółki za miesiąc luty 2022 r. Spółka R. zatrudnia pracowników, którzy realizują zadania objęte umową współpracy z 29 marca 2019 r., zaś brak wypłaty wynagrodzeń pracowniczych może wpłynąć na realizację przedmiotu umowy. Z tytułu realizacji ww. umowy Spółki ze skarżącą, Spółka zawarła również umowy o wykonanie tych świadczeń ze zleceniobiorcami i współpracownikami. Skarżąca zleciła przelewy na wskazane przez Spółkę w oświadczeniach Spółki z 16 marca 2022 r. rachunki bankowe pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki wskazując w tytułach przelewów, że spłaca dług Spółki z tytułu wynagrodzeń za luty 2022 r.

Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą, a dotyczące wypłaty wynagrodzeń za miesiąc luty 2022 r. pracowników, zleceniobiorców i współpracowników innej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącej, ponieważ nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy, którym skarżąca wypłaciła wynagrodzenia za miesiąc luty 2022 r., w tym okresie nie byli jej pracownikami, zleceniobiorcami, czy też współpracownikami, a tym samym nie można uznać, że wydatek, poniesiony przez skarżącą jest wydatkiem celowym nakierowanym na osiągnięcie przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu, nie ma również racjonalnych podstaw, aby to skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników innej Spółki.

Argumentacja zawarta w zaskarżonej interpretacji jest trafna, o ile odniesiemy ją do zdarzeń o charakterze ogólnym. Co do zasady nie sposób akceptować bowiem odnoszenie w koszty uzyskania przychodów podatnika wydatków, które ponosi na pokrycie kosztów działalności gospodarczej innego podmiotu.

Inaczej jednak kwestia ta powinna być rozważana w okolicznościach faktycznych podanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, które są wiążące dla niniejszej sprawy. Dlatego poniżej zaprezentowane stanowisko składu orzekającego w przedmiotowej sprawie prowadzące do uwzględnienia skargi wynika jedynie ze specyfiki wskazanych okoliczności faktycznych, które w ewentualnym postępowaniu podatkowym mogłyby ulec weryfikacji.

U źródła uwzględnienia skargi legła okoliczność, że czas ponoszenia przez skarżącą kosztów z tytułu zapłaty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki R. obejmował krótki okres, t.j. jeden miesiąc - luty 2022 r. Powyższe przesądzało, że decyzja skarżącej o ponoszeniu kosztów wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki R. , która z uwagi na niewypłacalność, nie była w stanie ich ponieść, nie miała na celu korzystnego podatkowo wliczania do kosztów własnej działalności, kosztów uzyskania przychodów w istocie związanych z przychodami Spółki R. . Nie miała na celu nieracjonalnego ekonomicznie finansowania działalności Spółki R. , ale wynikała z obiektywnej konieczności utrzymania własnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych.

Nie budzi wątpliwości Sądu racjonalność i naturalność gospodarcza decyzji skarżącej spółki o poniesieniu ww. wydatków w postaci wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, zleceniobiorców i współpracowników Spółki R. . Skarżąca wyjaśniła bowiem dlaczego w jej przypadku wystąpiła konieczność krótkotrwałego finansowania zobowiązań kontrahenta, które wynikały z relacji z pracownikami, zleceniobiorcami i współpracownikami. Skarżąca we wniosku wyjaśniła bowiem, że było to motywowane koniecznością utrzymania ciągłości sprzedaży, a w konsekwencji zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów w postaci sprzedaży artykułów spożywczych. Działania te były rozwiązaniem, które miało zapobiec unicestwieniu działalności opartej przede wszystkim na działaniu kupców, handlowców, osób odpowiedzialnych za magazyn. Okoliczność ta nie miała na celu nieracjonalnego ekonomicznie finansowania działalności kontrahenta, lub zwiększenia kosztów podatkowych, ale wynikała z konieczności utrzymania własnej działalności handlowej, która przynosiła, i jak oświadczyła skarżąca, nadal przynosi przychody. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że brak wypłaty wynagrodzenia za miesiąc luty 2022 r. spowodowałby, że przynajmniej niektórzy z pracowników, współpracowników i zleceniobiorców Spółki R. w trybie natychmiastowym lub w dalszej perspektywie przestaliby świadczyć pracę / usługi. W rezultacie dział obsługujący handel produktami spożywczymi przynajmniej zmniejszyłby (o ile nie utracił) swoją zdolność do świadczenia usług na rzecz skarżącej. Uregulowanie wynagrodzeń służyło zatem zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, którym była sprzedaż artykułów spożywczych realizowana kadrami Spółki R. , które następnie stały się kadrami skarżącej. Ryzyko to było realne, gdyż jak podano we wniosku, kontrahent skarżącej, t.j. R. S.A. zasygnalizowała skarżącej, że ww. osoby noszą się z tym zamiarem, osoby te miały również prawne i kontraktowe podstawy do natychmiastowego zaprzestania świadczenia pracy i usługi, niektóre osoby zrezygnowały ze współpracy. Uregulowanie zatem wynagrodzeń za miesiąc luty 2022 r. służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, którym była sprzedaż artykułów spożywczych realizowana kadrami R. S.A., które następnie stały się kadrami skarżącej. Ponadto we wniosku skarżąca wskazała, że planowała przejąć kadry R. S.A. i ten plan w krótkim czasie zrealizowała. Skarżąca regulując wynagrodzenia działała m.in. również w celu zmodyfikowania istniejącego źródła przychodów w ten sposób, że kadry R. S.A. stały się jej kadrami, co pozwoliło i pozwala na osiąganie przychodów ze sprzedaży produktów spożywczych. Spółka wyjaśniła również, że brak zapłaty wynagrodzeń mógłby wpłynąć negatywnie na zaufanie pracowników, współpracowników i zleceniobiorców R. S.A. wobec skarżącej, jako podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej i będącego akcjonariuszem R. S.A. Spółka zakładała, że gdy przejmie działalność R. S.A. (dzierżawiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa), to pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy nie będą chcieli świadczyć pracy/usług na jej rzecz, ponieważ będą świadomi tego, że należy do tej samej grupy kapitałowej, co R. S.A., a więc do grupy, w której nie płaci się wynagrodzenia za pracę lub usługi. Brak wynagrodzenia za pracę lub usługi mógłby również wpłynąć demotywująco na obecne kadry skarżącej oraz mógłby ograniczyć możliwości rekrutacyjne, gdyż skarżąca mogłaby zyskać miano podmiotu, który należy do grupy, w której są problemy z wypłatą wynagrodzeń, co mogłoby zagrozić jej przychodom.

W ocenie Sądu skarżąca poniosła racjonalny ekonomicznie wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w postaci handlu artykułami spożywczymi. Działania podjęte przez skarżącą były konieczne dla utrzymania ciągłości pracy oraz prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów. Z tych przyczyn skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uregulowanie opisanych we wniosku kwot wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i współpracowników, wynikających z oświadczeń R. S.A. z 16 marca 2022 r., jako kwoty wynagrodzeń tych osób za miesiąc luty 2022 r.

Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również wskazane przez skarżącą przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14 c § 2 O.p.). Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Art. 120 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 14k § 1 i § 3 O.p. dotyczy kwestii zastosowania przez wnioskodawcę do interpretacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy pominął dane identyfikujące, t.j. nazwy podmiotów, t.j. nazwy skarżącej, jak i nazwy jej kontrahenta, oraz nazwy miast i ulic. Jak słusznie wskazała strona skarżąca interpretacja nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zanonimizował dane skarżącej i jej kontrahenta oraz nazwy miast i ulic, jednakże nie wyjaśnił dlaczego. Zauważyć należy, że w interpretacji powinny być zawarte wszystkie dane, które podano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Zgodnie z art. 14i § 3 O.p. interpretacja indywidulana, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, jest niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dopiero po zanonimizowaniu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, interpretacja jest zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej. Przepis ten nie stanowi, że w interpretacji należy zanonimizować dane identyfikujące wnioskodawcę oraz innych podmiotów w skazanych w treści interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, w ponownym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić zaprezentowaną powyżej ocenę charakteru wydatku skarżącej na koszty niewypłacalnego kontrahenta, t.j. R. S.A. Wydając interpretację organ zobowiązany jest również do podania danych identyfikujących wnioskodawcę oraz danych jej kontrahenta, a także do podania pełnych nazw miast i ulic.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 168).