II FSK 1970/15
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2850/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.P. (skarżący) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 stycznia 2014 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 8 października 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił J.P., prowadzącemu działalność pod nazwą P. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013 r. w kwocie 66.398 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) za luty 2013 r. w kwocie 135.583 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 191 oraz 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Urząd Skarbowy w G. przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości tworzenia, ewidencjonowania i wydatkowania środków zfron. Kontrola ta obejmowała okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. zaś ustalenia z niej znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z 6 lutego 2013 r. Organ pierwszej instancji, po otrzymaniu protokołu wszczął postanowieniem z 2 lipca 2013 r. postępowanie wobec skarżącego w celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za luty 2013 r. Suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości oraz środków z tytułu koncesji za sprzedaż paliw stanowi 221 326,78 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej: u.r.o.n., naliczona od tej kwoty wynosi 66 398 zł. Ponadto Prezes PFRON wskazał, że kwota wpłacona na rachunek zfron została niesłusznie uszczuplona o pobrane kwoty w łącznej wysokości 451550,20 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy naliczona od wskazanej kwoty w wysokości 30% wynosi 135 583 zł. Zdaniem Ministra, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał należne kwoty. Ponadto, w jego opinii ujęta w protokole kontroli, jak i w zaskarżonej decyzji łączna kwota 451 550,20 zł została wydatkowana w sposób nieuprawniony z naruszeniem ustawowych przepisów normujących dopuszczalność finansowania wydatków ze środków zfron. Z ustaleń organu pierwszej instancji słusznie wynikało, że strona nie poniosła wydatków na cele wymienione w art. 33 ust. 4 u.r.o.n., co potwierdzały wyjaśnienia zawarte w piśmie z 10 lipca 2013 r., w którym skarżący wyjaśnił, iż środki te "przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej". Minister zauważył, że zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007 r., w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został uchylony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 115 poz. 791) z dniem 29 lipca 2007 r., co oznacza, iż od 30 lipca 2007 r. nie było uprawnienia do obciążania środków zfron pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Brak było więc możliwości, bez względu na okoliczności i motywy jakimi kierował się pracodawca, do przeznaczenia środków zfron na wsparcie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: 1) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę polegającej na wydaniu decyzji pomimo, iż organy nie prowadziły kompletnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, na jaki cel zostały faktycznie przeznaczone środki pobrane z konta zfron i jakie były przyczyny opóźnień w dokonywaniu wpłat na konto zfron; 2) nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów, dotyczących braków postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl ust. 4 tego przepisu, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 O.p. Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec tego skarżący tym momencie uzyskuje środki, które następnie powinien przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. Zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f. pracodawca jest płatnikiem podatku. Płatnik nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika, a zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący w kontrolowanym okresie: 1) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości; 3) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu koncesji na sprzedaż paliw. Ustalenia te obligowały je do wydania decyzji określającej wysokość sankcji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Sąd zauważył, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów u.r.o.n., tj.: za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Urząd Skarbowy w G. ustalił, że suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości oraz środków z tytułu koncesji za sprzedaż paliw stanowiła 221 326,78 zł. Wobec tego sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy wyniosła 66 398 zł. Ponadto zdaniem Sądu środki wpłacone na rachunek zfron zostały niezasadnie uszczuplona o pobrane kwoty w łącznej wysokości 451 550,20 zł. Sankcja w wysokości 30%, wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy naliczona od tej kwoty wynosi 135 583 zł. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły należne kwoty, w tym łączną sankcję na kwotę 201 981 zł, albowiem skarżący naruszył powołane przez organy przepisy, normujące terminowość wpłat i dopuszczalność finansowania wydatków ze środków zfron. Przepis art. 33 ust. 4 u.r.o.n. stanowi, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Strona nie poniosła wydatków na te cele, co więcej, potwierdziła prawidłowość ustaleń organu w kwestii nieuprawnionego rozdysponowania środków zfron w w/w kwocie 451.550,20 zł. W piśmie z 10 lipca 2013 r. Skarżący wyjaśnił, iż środki te "przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu, Minister prawidłowo zauważył, że zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007 r.) w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został jednak uchylony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 15 czerwca 2007 r. z dniem 29 lipca 2007 r. Oznacza to, iż od 30 lipca 2007 r. nie było uprawnienia do obciążania środków zfron pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym przyczyny rozdysponowania kwot, wskazywane przez skarżącego, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem - w dacie dokonywania tych dyspozycji brak było bowiem podstaw prawnych do przeznaczenia środków zfron na wsparcie działalności gospodarczej. Z konta zfron wypłacano środki na cele nie związane z rehabilitacją: np. kwoty 4400 zł, kwoty 30 000 zł i 87 000 zł oraz 21300 zł na konto skarżącego, dodatkowo czekiem gotówkowym osoba o nazwisku J.P. wypłaciła z tego funduszu kwoty 65 000 zł oraz 243 800 zł. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organy uznały, że skarżącemu można przypisać niewłaściwe, w myśl przepisów u.r.o.n. postępowanie. Skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które uzasadniałyby nawet powzięcie przez Sąd wątpliwości co do prawidłowości działania organów, zarzuty skargi nie zostały uprawdopodobnione i nie mają oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów: a mianowicie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na określeniu terminu uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki; 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 i 210 § 4 O.p. poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nie uwzględnia prawidłowego terminu wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co ma wpływ na stwierdzenie czy i w jakich przypadkach nastąpiło nieterminowe przekazanie środków na zfron i do naliczenia wysokości sankcji oraz braku jakichkolwiek ustaleń co do tego na jakie cele zostały przekazane przez skarżącego środki pochodzące z tego funduszu w sytuacji gdy skarżący podnosił, iż środki z funduszu zostały przeznaczone zgodnie z przeznaczeniem na cele określone w ustawie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających wyrok decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia (art. 176 p.p.s.a.). Należy w niej min. przytoczyć podstawy kasacyjne a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Zasadnym okazał się, postawiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 pkt. 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię a konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. zakładowy fundusz rehabilitacji zawodowej tworzy się min. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei według przywoływanego art. 33 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Kwestią sporną w sprawie była interpretacja zawartego w tym przepisie pojęcia dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie organów obu instancji oraz Sądu pierwszej intencji dniem tym jest dzień wypłaty wynagrodzenia i obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji podmiot ten, jako płatnik w terminie 7 dni od tej daty zobowiązany jest do odprowadzenia stosownej części pobranych zaliczek na zfron. Z kolei według skarżącego, odwołującego się do regulacji z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., termin ten jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek do właściwego urzędu skarbowego. W sporze tym należy przyznać rację skarżącemu. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Oznacza to, że zaprezentowany w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji pogląd nie jest trafny. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że wykładnia językowa art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. nie daje jednoznacznych rezultatów. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.
Za konieczne skład poszerzony uznał zatem odwołanie się do wykładni systemowej, a w tym zakresie do norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w Ordynacji podatkowej. Porównanie norm wynikających z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających zfron oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto zfron, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na zfron należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. Brak jest zatem racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.
Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także do przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p. obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami i dopiero niewykonanie tego obowiązku w określonym przepisami terminie powoduje jego odpowiedzialność zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego ich posiadania. Choć podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci przez to statusu płatnika wynikającego z ustawowych regulacji. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez te podmioty zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.
Dla wsparcia swojego stanowiska Sąd w składzie poszerzonym odwołał się również do wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie sposób pominąć tego, że to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje np. zwolnienia podatkowe, ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i 30 ust. 1 u.r.o.n.), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców - płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do zasady in dubio pro tributario. Obowiązywanie tej zasady nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Przechodząc do oceny zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że został on sformułowany w sposób nieprecyzyjny jako naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 120 i 210 § 4 O.p. Przywołane w zarzucie przepisy są przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, a nie przepisami postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności kwestionowanego aktu w granicach zakreślonych art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., nie stosuje bezpośrednio przepisów o postępowaniu podatkowym a jedynie kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy administracji publicznej. Sąd ten nie dokonuje bowiem ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. W zarzucie nie wskazano natomiast, jakie przepisy p.p.s.a., w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Niezależnie od tego należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że poczynione w mniejszej sprawie przez organy ustalenia faktyczne w zakresie nieterminowego dokonywania przez skarżącego wpłat na zfron środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są nieprawidłowe. Wynika to z błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., o czym była wyżej mowa i nieprawidłowego przyjęcia, że dniem uzyskania przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej środków z tego tytułu jest dzień obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie sprawę i dokonując koniecznych ustaleń faktycznych w tym zakresie organ zobligowany będzie zatem do uwzględnienia powyższej wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Nie sposób natomiast podzielić zawartych w analizowanym zarzucie twierdzeń o "braku jakichkolwiek ustaleń co do tego na jakie cele zostały przekazane przez skarżącego środki pochodzące z tego funduszu w sytuacji gdy skarżący podnosił, iż środki z funduszu zostały przeznaczone zgodnie z przeznaczeniem na cele określone w ustawie". Zarzut w tym zakresie nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowany ani rozwinięty, a także abstrahuje od rozważań co do tej kwestii zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżący, podobnie jak i w toku całego postępowania, ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że zakwestionowane w trakcie kontroli środki pochodzące z funduszu zostały przeznaczone na cele określone w ustawie. Tymczasem z zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych organów obu instancji wynika zgoła coś przeciwnego. Jak szczegółowo wykazał Sąd, środki z funduszu, w łącznej kwocie ustalonej w trakcie kontroli (451.550,20 zł), wypłacane były przez skarżącego oraz Jarosława Piechockiego na cele nie związane z rehabilitacją zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie w żadnej mierze nie została w skardze kasacyjnej podważona. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w przekonujący sposób odniósł się do twierdzeń skarżącego, że wspomniane środki przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2007 r., wobec uchylenia przepisu art. 33 ust. 7c u.r.o.n., brak było podstaw do przeznaczenia środków funduszu na wsparcie działalności gospodarczej, nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy. Należy zatem podzielić trafność stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji ( a także organy administracyjne), że środki te zostały przeznaczone na cele inne, niż wskazane w art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając skargę J.P. za zasadną we wskazanym wyżej zakresie, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. a nadto art. 206 i art. 207 § 1 p.p.s.a., odstępując w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania z uwagi na to, że skarga (oraz skarga kasacyjna) została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu.
