Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 marca 2020 r., nr 378000-COP.4103.1.2020.AP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-październik 2016 r. oddala skargę.

P. F. (dalej jako: "strona", "kontrolowany", "podatnik", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ", "NUCS") z 27 marca 2020 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z 5 grudnia 2019 r. określającą: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") za sierpień, wrzesień i październik 2016 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

W rezultacie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ ustalił, że skarżący, w ramach działalności gospodarczej o nazwie A. (dalej jako: "A."), wykazywał obrót z tytułu handlu głównie węglem, ekogroszkiem oraz olejem rzepakowym. W ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do października 2016 r. uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od podmiotów: L. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o., E. Sp. z. o.o., D. Sp. z o. o. W ewidencji VAT sprzedaży ujął zaś faktury VAT, które zgodnie z danymi na nich widniejącymi wskazywały na odsprzedaż towaru zakupionego od ww. podmiotów na rzecz podmiotu B. Sp. z o.o. Zdaniem organu, zarówno faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego przez stronę, jak i jego dalszą sprzedaż, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Czynności podjęte przez stronę doprowadziły do wydłużenia łańcucha obrotu towarem, w którym strona pełniła rolę pośrednika, tzw. "bufora". Zdaniem organu, podatnik w kwestionowanych transakcjach co najmniej nie dochował należytej staranności i nie podjął wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez stronę z tytułu odsprzedaży towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzono, że nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatku VAT dokonywanym w deklaracji VAT-7, a podatek wykazany w tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, w zaskarżonej decyzji NUCS wskazał, że w sprawie zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, w tym m.in.: przesłuchanie strony i jej wyjaśnienia, dokumentację księgową i bankową firmy A., pozyskane materiały i informacje dotyczące kontrahentów strony oraz kontrahentów tych firm, a mianowicie D1. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. (sprzedaż na rzecz S. Sp. z o. o), I1. Sp. z o.o. (sprzedaż na rzecz D. Sp. z o.o.). Ocenie podlegały także materiały i informacje w sprawie podmiotu B. Sp. z o.o., na rzecz którego strona miała dokonać dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego, który następnie trafił do finalnego odbiorcy, tj. podmiotu o nazwie E1. Sp. z o.o., wykorzystującego w całości nabyty towar do produkcji biokomponentów.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT i omawiając mechanizm oszustwa karuzelowego bądź łańcuchowego, NUCS ocenił, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości nie dysponował olejem rzepakowym wskazanym na spornych fakturach VAT. Ponadto miał on świadomość, że uczestniczy w procederze oszukańczych transakcji łańcuchowych mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, a jego rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha obrotu, umożliwiając tym samym fikcyjnym podmiotom za pomocą faktur VAT wprowadzić towar na rynek krajowy. Organ odwoławczy nie dał wiary, ażeby pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw doszło do faktycznego przemieszczenia oleju rzepakowego. Analiza łańcuch transakcji obejmujących rzekomych dostawców i nabywców strony wskazuje, że kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie posiadały magazynów ani placów składowych. W ciągu jednego, bądź maksymalnie kilku dni, faktury wystawiało kilka firm kolejno następujących w łańcuchu zdarzeń. Towar był sprzedawany kolejnemu kontrahentowi w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Poszczególni "pośrednicy" nie widzieli towaru, nie dysponowali nim, ponieważ przesyłany był od dostawcy bezpośrednio do ostatecznego nabywcy tj. zawsze E1. Sp. z o.o., którego dane znane były już pierwszemu ustalonemu w łańcuchu podmiotowi. Celem podmiotów uczestniczących w łańcuchu było tworzenie pozorów dokonywania kolejnych zakupów i odsprzedaży oraz utrudnienie wykrycia procederu wyłudzenia podatku VAT. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, podmioty występowały w pozorowanych transakcjach obrotu olejem rzepakowym w różnych konfiguracjach, np. S. Sp. z o.o. miała dokonywać dostaw do strony, B. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. S.k. (spółka, w której strona posiadała udziały i która miała siedzibę w tym samym biurze wirtualnym co spółka E.) oraz nabyć od G. Sp. z o.o. S.k., D1. up Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. miała dokonywać nabyć od E. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o.

Dokonując ustaleń odnoście poszczególnych podmiotów figurujących jako dostawcy towarów organ odwoławczy wskazał, że:

- L. Sp. z o.o. - już w przedłożonym przez stronę zamówieniu z dnia 18.08.2016 r. strona wskazała spółce L. dane ostatecznego odbiorcy oleju. Spółka ta była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 03.05.2016 r. do dnia 10.01.2017 r. i została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka już począwszy od pierwszej złożonej deklaracji VAT-7 tj. za miesiąc VI 2016 r. wykazywała wielomilionowe obroty. Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka w okresie od 20.05.2011 r. do 15.04.2016 r. nie była aktywnym podmiotem, bowiem miała zawieszoną działalność gospodarczą. Prezesem zarządu spółki od dnia 30.05.2016 r. (data wpisu do KRS) została J. W., która również była udziałowcem spółki od dnia 16.02.2016 r. (data wpisu do KRS). Organ wielokrotnie wzywał spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie okoliczności związanych z transakcją, ostatecznie jednak nie udzielono odpowiedzi, która wyjaśniłaby okoliczności rzekomej współpracy podmiotów, jak również nie przedłożono dowodów dokumentujących tę współpracę. Prezes spółki odmawiała udzielenia odpowiedzi na wezwania organu, powołując się na brak pracowników, trudną sytuację finansową Spółki, czy też brak dostępu do dokumentacji księgowej. Ponadto, jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W., J. W. nie stawiała się w terminie i miejscu jej wyznaczonym, celem przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania. Pomimo kilkukrotnych wezwań nie udało się również pozyskać żadnej dokumentacji za kontrolowany okres z biura rachunkowego prowadzącego księgowość spółki. Odnośnie nawiązania współpracy ze spółką L. strona zeznała, że firmę tę poznała w lutym 2016 r., a wcześniej była jej znana z polecenia innej firmy, nie wskazała jednak jakiej. Powyższe zeznania strony były, zdaniem organu, niewiarygodne, bowiem w okresie od 20.05.2011 r. do 15.04.2016 r. spółka miała zawieszoną działalność gospodarczą. Z przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących weryfikacji kontrahentów wynika, że w zawartej ze spółką umowie ramowej na dostawę oleju rzepakowego z dnia 22.08.2016 r. wskazano, że osobą kontaktową ze strony spółki w związku z realizacją tej umowy miał być A. R., który posiadał notarialne pełnomocnictwo z dnia 14.06.2016 r. do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki, prowadzenia rozmów handlowych, składania oświadczeń przed organami administracji samorządowej i rządowej, reprezentowania w postępowaniu rejestrowym. Organ podjął próbę kontaktu z ww. osobą, jednak nie uzyskano odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie.

- S. Sp. z o.o. - spółka została wpisana do rejestru pod inną firmą. W dniu 01.04.2016 r. dokonano zmian wpisu w KRS, wpisując S. i zmieniając zakres działalności na: sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych; handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych; handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.04.2016 r. Pierwsza transakcja kupna/sprzedaży oleju miała miejsce w lipcu 2016 r., od razu na bardzo wysokie kwoty. Spółka przeprowadzała transakcje kupna/sprzedaży oleju bardzo szybko tj. w tym samym dniu, przy czy nie stosowała odroczonych terminów płatności. Spółka nie gromadziła zapasów oleju rzepakowego. Nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego potrzebnego przy tego rodzaju działalności gospodarczej, praktycznie nie posiadała środków trwałych, w tym mogących służyć do magazynowania, czy przewozu oleju rzepakowego. Spółka realizowała bardzo niskie marże na transakcjach. Średnia zrealizowana marża w okresie VII 2016 r. -III 2017 r. wynosiła 1,78%, natomiast w znacznej części transakcji była na poziomie poniżej 1 %. Marża ustalona na takim poziomie w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej nie pozwoliłaby na pokrycie bieżących kosztów działalności gospodarczej. Tylko brak zaangażowania aktywów oraz ryzyka pozwala na funkcjonowanie podmiotu przy marży na takim poziomie. W okresie, w którym miały być dokonywane transakcje ze stroną spółka nie ponosiła kosztów transportu, który miał być wliczony w cenę towaru. Natomiast ceny sprzedaży oleju wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę były znacznie niższe niż ceny giełdowe, pomimo tego, że miały obejmować również koszty transportu. Kontrahenci spółki nie dysponowali odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności na nieraz ogromną skalę (biorąc pod uwagę wartość deklarowanych obrotów).

Dodatkowo podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową za okres od lipca 2016 r. do marca 2017 r., w wyniku której ustalił, że spółka uczestniczyła w procederze polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym. Spółka w okresie objętym kontrolą pełniła rolę bufora. Znikający podatnicy to m.in. I. Sp. z o.o., D1. sp. z o.o. Transakcje zawarte pomiędzy ww. podmiotami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących wraz z kontrolowaną spółką poszczególne ogniwa łańcucha. Siedziby ww. spółek mieściły się pod adresem wirtualnych biur, nie posiadały one magazynów, placów, czy zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników, jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był J. S., który był udziałowcem oraz pełnił rolę prezesa zarządu w kilkuset spółkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od 10.2016 do 12.2016 r. wobec D1. stwierdził, że transakcje mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz S. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują obrót towarem. Z kolei w stosunku do I. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. poinformował, że spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do października 2016 r., brak jest kontaktu ze spółką.

- D. Sp. z o.o. w deklaracjach za III i lV kwartał 2016 r. wykazała wielomilionowe obroty i nabycia oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo tego, że nie zatrudniała w 2016 r. pracowników (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.). Miała rzekomo nabyć towar od "podmiotu znikającego" tj. I1. Sp. z o.o. Odnośnie tego podmiotu ustalono, że siedziba spółki zarejestrowana została pod adresem biura wirtualnego, nikt z jej przedstawicieli nie przebywał pod adresem będącym adresem siedziby spółki oraz nie prowadził pod nim aktywnej działalności, Spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym, technicznym potrzebnym przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem olejem rzepakowym, nie zatrudniała pracowników. Podmiot z dniem 06.12.2017 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Spółka zaprzestała składania deklaracji w zakresie podatku VAT od lV kwartału 2016 r. Spółka posiada zaległość w podatku VAT za III kwartał 2016 r. Nie podjęła kierowanych do niej przez organ wezwań do złożenia wyjaśnień, jak również nie podjęła korespondencji kierowanej przez właściwy organ podatkowy.

- E. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Wskazano, że pomimo wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie okoliczności współpracy ze stroną, spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi oraz nie złożyła żadnej dokumentacji. Pomimo podejmowanych przez organ prób nie udało się ani przesłuchać, ani uzyskać pisemnych wyjaśnień od L. C. Ponadto dane spółki ujawnione w KRS są niezgodne z rzeczywistością, zaś siedziba Spółki została zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego. Spółka nie dysponowała zapleczem magazynowym, technicznym potrzebnym przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie zatrudniała pracowników, w deklaracjach VAT-7 za II i III kwartał 2016 r. wykazała wielomilionowe dostawy i nabycia towarów i usług i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ nie dał również wiary, że Spółka B., podmiot figurujący jako odbiorca towaru do strony, prowadził działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym. Zdaniem organu, spółka ta już od kwietnia 2014 r. była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pełniąc najpierw rolę brokera, a następnie bufora. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z 26 sierpnia 2016 r. wydanej za okres od kwietnia do lipca 2014 r. stwierdził, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Jej działalność ograniczała się do uczestnictwa w łańcuchu firm tworzących tzw. karuzelę podatkową. Na pozorność transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym w tym okresie, jak również - zdaniem organu - w okresie objętym niniejszą decyzją, przemawiały przesłanki: pierwszym ustalonym ogniwem łańcucha dostaw były podmioty faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej, brak podejmowania działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru bezpośrednio od producenta lub sprzedaż do finalnego odbiorcy, wystawianie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za te faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu obrotu w krótkim czasie, tj. zazwyczaj w tym samym dniu, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak możliwości faktycznego dysponowania towarem, szybka wymiana handlowa, brak odroczonych terminów płatności, niska marża. Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z 27.03.2018 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. (wyrok z 13.09.2018 r., sygn. akt I SA/Kr 509/18), wskazując, że spółka uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się wyłącznie do dalszego przefakturowania tego oleju.

Z kolei w stosunku do finalnego odbiorcy oleju rzepakowego E1. Sp. z o.o. organ wskazał, że rzekomo nabyty od B. Sp. z o. o. olej w całości przeznaczony został do produkcji biokomponentów. Pomiędzy B. Sp. z o. o. a E1. Sp. z o.o. 05.04.2016 r. została zawarta umowa na dostawę oleju rzepakowego. Koszty transportu oleju wliczone były w jego cenę. Ostateczna ocena parametrów jakościowych dostarczonego oleju każdorazowo następowała w laboratorium odbiorcy. Odbiór ilościowy oleju następował w oparciu o wyniki ważenia u odbiorcy. Z załączonych do odpowiedzi dokumentów (dowody PZ) wynika, że olej rzepakowy miał pochodzić z Niemiec, Słowacji oraz Bułgarii. Powyższe w ocenie organu dowodzi tego, że E1. jawi się w łańcuchu karuzeli podatkowej jako broker - nabywca oleju rzepakowego do produkcji biokomponentów po odpowiednio niższych cenach, które mogły być zaoferowane z uwagi na brak rozliczenia podatku należnego na poprzednich etapach. Nierozliczony przez podmioty niewywiązujące się ze zobowiązań podatkowych podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża, zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, nie kwestionuje on tego, że miało miejsce przemieszczenie towaru. Nie można jednak uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT.

Odnosząc się do następnej kwestii spornej, jaką było to, czy podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, organ ocenił, że strona była świadomym uczestnikiem w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. O świadomości uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym świadczyły przede wszystkim okoliczności wskazujące na odmienność warunków zakupu oleju rzepakowego w porównaniu z transakcjami dotyczących obrotu węglem czy ekogroszkiem. W przypadku oleju rzepakowego skarżący twierdził, że nie był nigdy obecny przy załadunku ani rozładunku towaru, nie kontrolował jakości, ani ilości "kupowanego", czy "sprzedawanego" oleju rzepakowego. Ilość oleju rzepakowego miał przyjmować w oparciu o dokument WZ wystawiony przez B. sp. z o.o. na rzecz E1. Sp. z o.o. Olej rzepakowy "kupował" zawsze, kiedy miał na niego "odbiorcę", a płatności na rzecz dostawców oleju rzepakowego dokonywał zawsze po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych u końcowego odbiorcy przed jego rozładunkiem, nie ponosił więc żadnego ryzyka gospodarczego. W zupełnie odmienny sposób skarżący przeprowadzał transakcje związane z kupnem węgla i ekogroszku. Jak wskazał organ, termin płatności określony był minimalnie na okres ok. 30 dni. Zamówienia na węgiel były składne do dostawców nie pod zamówienia konkretnych klientów, ale w takim terminie, aby był utrzymywany na jednym poziomie ich stan magazynowych. Przy rozładunku węgla, ekogroszku zawsze był obecny ktoś z firmy strony. W sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym pozostają zatem twierdzenia pełnomocnika o dochowaniu należytej staranności przez stronę.

Organ podniósł, że z jednej strony kontrolowany twierdził, że szczegółowo badał wiarygodność kontrahentów poprzez ich weryfikację m.in. w KRS, czy w portalu e-petrol.pl, natomiast w ogóle nie uczestniczył przy załadunku oraz rozładunku towaru, nie interesował się, kto w rzeczywistości zajmuje się transportem towaru, nie uczestniczył przy badaniu jakości towaru, nie był w stanie wskazać, czy wystawiano certyfikaty mające świadczyć o czyszczeniu cystern, nie wystawiał ani nie dostarczał dokumentacji potwierdzającej dostawę i odbiór towaru, nie interesował się pochodzeniem towaru. Wskazano również, że ceny uwidocznione na fakturach zakupu były niższe od cen giełdowych, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towary następowała natychmiast i z zyskiem, dodatkowo wskazywało to na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, uczestniczących w tzw. łańcuchu dostaw.

Organ ocenił ponadto jako niewiarygodne twierdzenia strony odnośnie weryfikacji podmiotów w portalu e-petrol.pl. Jak bowiem wynikało z pisma Information M. S.A., strona miała uruchomiony bezpłatny dostęp próbny do portalu e-petrol.pl - dwukrotnie : od dnia 15 lipca 2015 r. oraz od dnia 27 lipca 2017 r. Tym samym dostęp do portalu e-petrol.pl strona miała w okresie innym niż okres, kiedy to rzekomo podjęła współpracę z ww. spółkami. Dodatkowo ponowny dostęp do portalu miał miejsce już po dacie wszczęcia wobec podatnika kontroli. Na pytania dotyczące okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami, podatnik udzielał ogólnikowych odpowiedzi, nie wskazał żadnych jej szczegółów, jedynie że kontakt odbywał się mailowo bądź telefonicznie. O braku wiarygodności zeznań strony świadczyły także rozbieżności pomiędzy treścią umów handlowych a ustaleniami organu. Ponadto strona wskazała, że zapoznawała spółki na spotkaniach organizowanych przez I2. S.A. oraz na ww. stronie internetowej. Jak zaś wynika z listy obecności podmiotów na szkoleniu organizowanym przez I2. S.A. w 2016 r., wśród uczestników znajdował się podmiot E1. Sp. z o.o., zatem w strona miała możliwość zawarcia współpracy bezpośrednio z odbiorcą, tym bardziej, że zgodnie z danymi widniejącymi na dokumentach WZ oraz fakturami VAT (E1. Sp. z o.o. była wskazana jako odbiorca towaru) strona od początku wiedziała, kto jest ostatecznym odbiorcą oleju rzepakowego. Organ podkreślił brak zainteresowania strony odnośnie podmiotu transportującego olej rzepakowy, brak obecności strony, bądź pracownika przy załadunku i rozładunku towaru, choć - jak wynika z postanowień zawartych w umowach o współpracę - strona ponosiła kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, np. niedotrzymanie terminów odbioru towaru. Powyższe świadczy, zdaniem organu, o podpisywaniu umów handlowych jedynie dla celów uwiarygodnienia dostaw oleju rzepakowego. Organ wytknął także brak zabezpieczenia finansowego i ryzyka gospodarczego oraz posługiwanie się środkami pieniężnymi przekazanymi stronie przez "[...]" M.S., zagwarantowany zysk z transakcji - różnica pomiędzy kwotą zakupu oleju rzepakowego a kwotą jego sprzedaży wynikająca z faktur wyniosła łącznie 20.602,05 zł, niską marżę (średnia marża 1,9%), stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych, pomimo że miały one uwzględniać dodatkowo koszty transportu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ uznał, że strona świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa łańcuchowego, występując w roli bufora, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. Organ nie uznał zatem za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia m.in. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

I przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 O.p., tj. bez przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym ograniczono stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne i twierdzenia nieudowodnione, a wszelkie wątpliwości, których nie rozstrzygnęły w sprawie dowody uznano na niekorzyść strony,

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 122 O.p., tj. z naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez stronę oszustwie podatkowym,

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., tj. niezebranie całego materiału dowodowego i pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie wniosków odbiegających od rzeczywistości,

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnej analizie dokumentów, bez przeprowadzenia przez organ kompletnego, własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych wobec kontrahentów strony i podmiotów występujących na innych etapach obrotu olejem rzepakowym,

7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, w których to skarżący nie uczestniczył,

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 187 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że skarżący nie uczestniczył w żadnym oszustwie podatkowym, a także dochował należytej staranności w doborze kontrahentów,

9. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu I instancji i bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane przez stronę nie miały rzeczywistego charakteru,

10. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu w zakresie ogólnego negowania realności obrotu olejem rzepakowym, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw skarżonego rozstrzygnięcia,

II przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym samym nie dając prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów oleju rzepakowego - w sytuacji, gdy skarżący dokonał faktycznego nabycia towaru od czynnych podatników VAT,

2. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przejawem czego było przyjęcie przez organ, że czynności skarżącego nie miały miejsca, a tym samym, że strona nie dokonała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych fakturami VAT,

3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie podatku do zapłaty, gdy strona dokonała rzeczywistej dostawy oleju na rzecz B. Sp. z o.o., doszło do uregulowania zobowiązania na rzecz skarżącego, a strona transakcji potwierdziła dostawy oleju rzepakowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia:

- Czy NUCS, wydając skarżoną decyzję, ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, czy tylko powielił stanowisko organu I instancji?

- Czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organ miał podstawy do uznania, że skarżący nie przeprowadził de facto w ramach działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym?

- Czy skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując

stosownych sprawdzeń i wydruków z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru

Sądowego, z portalu internetowego branży olejowej, żądając kserokopii decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, oraz spisując stosowne umowy?

- Czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że skarżący brał świadomy udział w nadużyciu prawa w podatku VAT?

- Czy w ramach zawartych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, stosując międzynarodowe formuły handlowe jak LOCO "zakład", czy INCOTERMS 2000 "DDP", musiał osobiście odbierać towar od dostawcy i dostarczać go bezpośrednio nabywcy w celu uznania przez organy podatkowe, że faktycznie nabył i dysponował jak właściciel olejem rzepakowym zakupionym od L. Sp. z o. o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o. i odsprzedał go do B. sp. z o.o.?

- Czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty?

- Czy organy podatkowe, wydając decyzje, mogły opierać się na podejrzeniach

i dowodach pośrednich zgromadzonych przez inne organy w ramach innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył, tym samym nie mógł skorzystać z prawa do obrony?

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p. skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie widział potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, co powinien uczynić, a jedynie dokonał weryfikacji decyzji organu I instancji. Nie przeprowadził dowodów pozwalających na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie nie wziął pod uwagę wniosków złożonych przez stronę o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców transportujących olej rzepakowy: A. R., K. S., R. W., P. B., J. K., J. C., L. V., R. Z. oraz wniosku o zawieszenie postępowania prowadzonego wobec strony do czasu rozstrzygnięcia spraw przez inne organy podatkowe w zakresie rozliczeń podatkowych kontrahentów podatnika. Doręczenie pełnomocnikowi strony jednocześnie decyzji i postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania uniemożliwiło złożenia zażalenia na to postanowienie. Ponadto przeprowadzenie ww. dowodów było niezbędne w celu potwierdzenia faktycznie dokonanych transakcji i udowodnienia, że strona nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, a także nie miała żadnej wiedzy o ewentualnych nadużyciach podatkowych popełnionych przez jej kontrahentów.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ oparł się na ustaleniach i dowodach zebranych w toku innych postępowań dotyczących jego kontrahentów. Pominął zaś istotne ustalenia dotyczące bezpośrednich relacji skarżącego z jego dostawcami, którzy potwierdzili dostawy i nabycia towaru, prowadzili zgłoszoną działalność gospodarczą, byli czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi stosowną dokumentację podatkową, w której ujęli transakcje ze skarżącym. Ponadto, co pominięto w decyzji, wszystkie płatności zostały w całości uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący podkreślił, że istotnym przy rozstrzyganiu tego sporu jest wyrok z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że urząd skarbowy nie może dowolnie wykorzystywać przeciw przedsiębiorcom dowodów zebranych w innych sprawach. Organ w ogóle nie odniósł się do tego wyroku TSUE, naruszając zasadę poszanowania prawa do obrony. Skarżący podniósł, że jedynie organy miały dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowań kontrolnych przeciwko kontrahentom, nie udostępniły mu ani akt kontroli, ani protokołów z kontroli, ograniczając się jedynie do podania zanonimizowanych dokumentów, a ponadto oparły ustalenia na materiałach z niezakończonych jeszcze postępowań kontrolnych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. strona podniosła, że w niniejszym przypadku zabrakło odpowiedzi na kluczowe pytania, tj.: czy zdaniem organu strona nie nabyła oleju rzepakowego, czy też że go nabyła, lecz wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym olejem nie zapłacono należnego podatku VAT, a także jakie działania powinna była podjąć, ażeby uchronić się od zarzutu świadomego, bądź nieświadomego, lecz zawinionego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący podał, że podjął wszelkie możliwe czynności w celu zweryfikowania wiarygodności swoich dostawców oraz dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Z zeznań świadków (J. K.) oraz wyjaśnień kontrahentów (J. W. w imieniu L., S., D.) wynika, że faktury dokumentują faktyczne dostawy oleju rzepakowego. W trakcie realizacji nabyć i dostaw oleju rzepakowego w oparciu o międzynarodowe reguły handlu "LOCO zakład" czy INCOTERMS "DDP", skarżący nie wiedział o jakiejkolwiek oszukańczej działalności innych podmiotów. W badanym okresie nie miał żadnych wytycznych, w jaki sposób sprawdzać kontrahenta, gdyż takie wytyczne pojawiły się na stronie internetowej Ministra Finansów w 2018 r. Podważanie istoty i treści zawartych przez niego umów jest bezprawne w aspekcie normy prawnej z art. 199a § 3 O.p.

Biorąc zaś pod uwagę, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy pustych faktur, nie zaś kwestii, w jaki sposób była realizowana dostawa, zdaniem skarżącego, nie było też podstaw do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/OI 363/20, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 103/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały podstawy do uznania, że skarżący, stosując międzynarodowe formuły handlowe jak LOCO "zakład", czy INCOTERMS 2000 "DDP", nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że skarżący brał świadomy udział w nadużyciu prawa w podatku VAT oraz czy w ramach zawartych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, stosując międzynarodowe formuły handlowe jak LOCO "zakład", czy INCOTERMS 2000 "DDP", skarżący musiał osobiście odbierać towar od dostawcy i dostarczyć go bezpośrednio nabywcy w celu uznania przez organy podatkowe, że faktycznie nabył i dysponował jak właściciel olejem rzepakowym. Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje odniesienia się do zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez pominięcie (ocenę) zeznań złożonych przez stronę, zeznań świadka J. K., wyjaśnień złożonych przez Prezes Spółki L. J. W., wyjaśnień złożonych w toku czynności kontrolnych przez spółki S. i D., którzy potwierdzili, że zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne dostawy oleju rzepakowego skarżącemu oraz zarzutu przyjęcia przez organ za podstawę wydania decyzji faktów nieustalonych i nieudowodnionych, skutkujących twierdzeniem, że skarżący był przestępcą - bo wiedział, że olej rzepakowy, który nabywał związany były z oszustwem podatkowym lub przynajmniej, że nie wykazał się należytą starannością.

W ocenie NSA, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. było skutkiem w szczególności nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienia w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny stanowił podstawę orzeczenia, zwłaszcza w kontekście przedmiotowej strony transakcji, niedokonania oceny zaistnienia przesłanek warunkujących odmowę prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem pojęć ukształtowanych w ustawie o VAT i orzecznictwie TSUE oraz zaniechania dokonania oceny zachowania przez podatnika należytej staranności przez pryzmat zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 103/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie 9 września 2020r., sygn. akt I SA/OI 363/20, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że ocena podnoszonych przez skarżącego naruszeń przepisów prawa będzie możliwa dopiero po przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie ich wykładni i zastosowania oraz jego zaprezentowaniu w uzasadnieniu wyroku z uwzględnieniem standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę z uwzględnieniem określonego w art. 190 p.p.s.a. związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, co uzasadniało oddalenie skargi.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy zebrany materiał dowodowy dotyczący obrotu olejem rzepakowym pozwalał na zakwestionowanie przez organ celno-skarbowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., a także na określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B. Sp. z o.o.

Kwestionując stanowisko organu celno-skarbowego, strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 229 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji w skondensowany sposób przedstawiono ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu wskazano, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organ zastosował normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wystawienie przez skarżącego oraz przez inne podmioty faktur, które miały potwierdzić zawarcie umów sprzedaży, nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie takich umów, czyli dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zgodnie zaś z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu, przeciwnie do twierdzeń skargi, w badanej sprawie nie istniały wątpliwości do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tym samym nie było też podstaw do ustalenia treści stosunku cywilnoprawnego (umowy). Wystąpienie do sądu powszechnego w ww. trybie odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów.

W ocenie Sądu, organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sposób uprawniony stwierdził, że stworzono łańcuchy transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Z ustaleń organu wyłaniają się następujące schematy wystawiania faktur VAT z udziałem skarżącego:

- L. Sp. z o.o. – A. P. F. – B. Sp. z o.o. – E1. Sp. z o. o.

- E. Sp. z o.o. – A. P. F. – B. Sp. z o.o. – E1. Sp. z o.o.

- I1. Sp. z o.o. – D. Sp. z o. o. – A. P. F. – B. Sp. z o.o. – E1. Sp. z o.o.

- D1. Sp. z o.o. – S. Sp. z o. o. – A. P. F. – B. Sp. z o.o. – E1. Sp. z o.o.

- I. Sp. z o.o. – S. Sp. z o. o. – A. P. F.- B. Sp. z o.o. – E1. Sp. z o.o.

Punktem wyjścia dla przeprowadzonej przez organ szczegółowej analizy wykazanych przez skarżącego transakcji były ustalenia dotyczące działalności bezpośrednich dostawców skarżącego, tj.: L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., z których wynikało, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

W odniesieniu do pierwszego z nich, tj. spółki L., organ ustalił, że była ona zarejestrowana jako podatnik czynny VAT od 3 maja 2016 r. do 10 stycznia 2017 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W okresie od jej założenia do 15 kwietnia 2016 r. nie była aktywnym podmiotem, miała zawieszoną działalność gospodarczą. Począwszy od pierwszej złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wykazywała wielomilionowe obroty. Również w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., kiedy to dokonano spornej dostawy, wykazała kilkumilionowe dostawy i nabycia towarów i usług oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilku tysięcy złotych. W kontrolowanym okresie jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu była J. W., która była wówczas osobą bardzo młodą (miała zaledwie 25 lat). Pomimo wielokrotnych prób kontaktu, spółka nie udzieliła wyjaśnień dotyczących współpracy ze skarżącym, jak również nie przedłożyła dowodów na tę okoliczność. Organ trafnie ocenił przy tym jako niewiarygodne zeznania skarżącego, że poznał spółkę w lutym 2016 r., a wcześniej była mu znana z polecenia innej firmy, skoro spółka w okresie do 15 kwietnia 2016 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą. W odniesieniu zaś do twierdzeń skarżącego, że kontaktował się ze spółką za pośrednictwem A. R., organ wyjaśnił, że osoba ta została wskazana jako osoba kontaktowa ze strony spółki w umowie ramowej nr [...] z 22 sierpnia 2016 r. Wskazano również na notarialne pełnomocnictwo z 14 czerwca 2016 r. do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki, prowadzenia rozmów handlowych, składania oświadczeń przed organami administracji samorządowej i rządowej, reprezentowania w postępowaniu rejestrowym. Podjęta próba kontaktu z A. R. okazała się jednak bezskuteczna.

Zgromadzony przez organ materiał dowodowy dotyczący podmiotu występującego jako bezpośredni dostawca strony w kolejnym łańcuchu transakcji, tj. spółki S., wskazywał, że również ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 25 stycznia 2013 r., a jej kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł. W dniu 1 kwietnia 2016 r. dokonano zmiany nazwy podmiotu, przedmiotu działalności oraz udziałowca (udziały objęła w całości S1. Ltd), a prezesem zarządu został D. W. Według treści 4 faktur wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego we wrześniu i październiku 2016 r. towar pochodził ze Słowacji i został bezpośrednio dostarczony do siedziby E1. Sp. z o.o. w S. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki S., współpraca ze skarżącym najprawdopodobniej została nawiązana w związku z uczestnictwem w branżowych spotkaniach ogólnopolskich. Spółka przedłożyła też faktury VAT, w świetle których towar został przez nią nabyty od D1. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz od I. Sp. z o. o. z siedzibą w W.

W toku przeprowadzonej wobec spółki S. kontroli podatkowej za okres od lipca 2016 r. do marca 2017 r. stwierdzono, że uczestniczyła ona w charakterze bufora w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym. Rolę znikającego podatnika pełniły m.in. I. Sp. z o.o. oraz D1 Sp. z o.o. Ustalono, że spółka S. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2016 r. Pierwsza transakcja kupna/sprzedaży oleju miała miejsce w lipcu 2016 r., od razu na bardzo wysokie kwoty. Spółka przeprowadzała transakcje kupna/sprzedaży oleju bardzo szybko, tj. w tym samym dniu, przy czy nie stosowała odroczonych terminów płatności. Nie gromadziła zapasów oleju rzepakowego. Nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego. Osiągała bardzo niskie marże na transakcjach (średnia marża wynosiła 1,78%, natomiast w znacznej części transakcji była na poziomie poniżej 1%). Nie ponosiła kosztów transportu. Ceny sprzedaży oleju wykazane na fakturach sprzedaży były znacznie niższe niż ceny giełdowe, pomimo że miały obejmować również koszty transportu. W transakcjach występował nienaturalnie długi łańcuch dostaw, podczas gdy towar transportowany był bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Przy czym był to odwrócony łańcuch handlowy, tj. dostawy odbywały się od małych podmiotów (znikających podatników) do dużych podmiotów (producentów hurtowników). Również kontrahenci spółki nie dysponowali odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz zasobem kadrowym, które umożliwiałyby prowadzenie działalności na ogromną skalę.

Organ powołał ponadto ustalenia dotyczące dostawców spółki S., tj. I. Sp. z o.o. oraz D1. Sp. z o.o. Wskazał, że siedziby tych podmiotów znajdowały się pod adresem wirtualnego biura. Nie zatrudniały one podmiotów i nie dysponowały zapleczem magazynowym czy technicznym. Obie spółki zostały założone w połowie 2016 r., a ich jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był J. S., który pełnił te funkcje w kilkuset spółkach. Obie spółki zostały zarejestrowane jako czynny podatnik VAT, ale nie wykazywały dostaw ani nabyć towarów i usług. Nie było z nimi kontaktu. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w toku kontroli podatkowej wobec D1. Sp. z o.o. za okres od października do grudnia 2016 r. stwierdził, że transakcje mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz S. Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również z ustaleń dotyczących kolejnego dostawcy strony - spółki D. wynikało, że została wpisana do rejestru KRS 17 czerwca 2014 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 10.000 zł, a w deklaracjach za III i lV kwartał 2016 r. wykazała wielomilionowe dostawy i nabycia oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkudziesięciu tysięcy zł. Nie zatrudniała pracowników. Zgodnie z wyjaśnieniami tej spółki, współpracę ze skarżącym nawiązała na jednym z branżowych spotkań. Kontakt odbywał się drogą telefoniczną lub e-mail. Cena towaru obejmowała dostawę oleju rzepakowego wraz z transportem. Ceny ustalane były do każdego zamówienia indywidualnie. Towar przewożony był na trasie Słowacja - Polska, do E1. Spółka nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku towarów. Nie zdarzyły się reklamacje dotyczące jakości, gdyż towar był wysokiej jakości, natomiast co do wagi, w dokumentach widniała waga deklarowana. Podczas rozładunku towar był zlewany i ważony po raz kolejny i w dokumentach wpisywano wagę rzeczywistą, która widniała na fakturach. Dane na dokumentach WZ były nieczytelne, gdyż zostały "zakryte" przez prezesa A. P. F., aby uniemożliwić poznanie danych jego kontrahenta. Spółka podała, że nie zawierała ze stroną umowy o współpracę, natomiast strona przekazała umowę ramową nr [...] z 5 września 2016 r. Dostawcą oleju rzepakowego na rzecz spółki D. była I1. Sp. z o.o., tj. "podmiot znikający", który został wpisany do KRS 29 lutego 2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Pełniący od maja 2017 r. funkcję prezesa zarządu K. N. wyjaśnił, że spółka I1. nie zawierała umów w zakresie obrotu olejem rzepakowym i nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś on sam w całym procederze "obrotu olejem rzepakowym" pełnił rolę "słupa". Ponadto ustalono, że siedziba spółki I1. zarejestrowana została pod adresem biura wirtualnego. Spółka ta nie dysponowała zapleczem magazynowym i technicznym oraz nie zatrudniała pracowników. Miała otwarty obowiązek w podatku VAT od 2 marca 2016 r., natomiast ostatnia deklaracja VAT-7K wpłynęła za III kwartał 2016 r. Z dniem 6 grudnia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Posiada zaległość w podatku VAT za III kwartał 2016 r.

Natomiast w odniesieniu do spółki E. ustalono, że została ona wpisana do rejestru KRS w dniu 30 października 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Uchwałą z 14 grudnia 2015 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu powołano L. C., choć nie został on wpisany do KRS, gdyż nie mógł on pełnić tej funkcji zgodnie z art. 18 § 2 i 3 k.s.h. W dniu 13 kwietnia 2017 r. dotychczasowi udziałowcy sprzedali swe udziały na rzecz L. C., przy czym również ta zmiana nie została ujawniona w KRS. W dniu 2 października 2017 r. L. C. sprzedał A. B. udziały w spółce, który następnie w dniu 25 kwietnia 2018 r. odsprzedał udziały G. S. Również te zmiany nie zostały ujawnione w KRS. Z powyższego wynikało, że dane ujawnione w KRS są niezgodne z rzeczywistością, przy czym siedziba spółki została zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem magazynowym i technicznym oraz nie zatrudniała pracowników. Ponadto brak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym potwierdzał brak kontaktu ze spółką i brak przedłożenia dokumentacji.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ustaleń dotyczących podmiotu, który w świetle badanych faktur miał być nabywcą oleju rzepakowego od strony, tj. B. Sp. z o.o., wskazania wymaga, że w toku prowadzonej wobec tego podmiotu kontroli ustalono, że w okresie sierpień-październik 2016 r. nie dysponował on zapleczem technicznym takim jak place, magazyny, zbiorniki, pompy. Wykazał w deklaracjach VAT-7 za sierpień-październik 2016 r. kilkumilionowe dostawy i nabycia oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w październiku 2016 r. - kwotę podatku do zapłaty w wysokości kilkuset złotych. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki J. K. podał, że skarżący miał dwie firmy tj. A. z W. i G. z W. Towar pochodził z Litwy, Białorusi i Niemiec. Jakość towaru była badana u finalnego odbiorcy, przed rozładunkiem. Olej rzepakowy transportowany był bezpośrednio od zagranicznego producenta do finalnego odbiorcy. Koszty transportu ponosił dostawca. Spółka nie weryfikowała swoich dostawców, sprawdzała jedynie dokumenty rejestracyjne. Wobec spółki B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od kwietnia do lipca 2014 r. opartą na ustaleniach, że nie prowadziła ona działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z 27 marca 2018 r., a następnie poddana kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 509/18, oddalił skargę spółki B., uznając za prawidłowe ustalenia organów, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, a jej rola ograniczała się wyłącznie do przefakturowania tego oleju. Przedstawiony powyżej materiał dowodowy sprawy potwierdzał zatem, że spółka B. była zaangażowana w pozorowane dostawy oleju rzepakowego już od kwietnia 2014 r.

Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy, organ trafnie zidentyfikował proceder wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji, oraz opisał jego schemat z uwzględnieniem ról poszczególnych uczestniczących w nim podmiotów (znikającego podatnika, słupa, bufora, brokera). Z materiału tego wynikało, że wszystkie ww. podmioty, w tym skarżący, jedynie pozorowały obrót gospodarczy olejem rzepakowym, a tym samym nie wystąpiła pomiędzy nimi faktyczna sprzedaż towaru. Rola podmiotów sprowadzała się do wydłużenia łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia procederu przez administrację podatkową. Analizą w sprawie objęto przede wszystkim dokumenty, tj.: faktury, dokumenty WZ, umowy, ale również notowania cen giełdowych, czy marże stosowane przez kolejne w łańcuchu podmioty. Ustalono na tej podstawie, że z reguły wystawianie faktur i dokumentów WZ przez poszczególnych uczestników procederu miało miejsce w tym samym dniu lub następnym, choć zdarzały się też wcale nie jednostkowe przypadki omówione na s. 27-28 zaskarżonej decyzji, w których faktura nabycia towaru została wystawiona później niż faktura sprzedaży, jak również przypadki, w których dokument WZ wystawiony przez nabywcę towaru od strony - spółkę B., potwierdzający wydanie towaru ostatniemu podmiotowi w łańcuchu transakcji - spółce E1., został wystawiony jeszcze przed datą nabycia towaru przez stronę. Okoliczności te bezsprzecznie potwierdzały pozorowanie obrotu gospodarczego olejem rzepakowym, przy czym w kontekście działań podejmowanych przez poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji wskazano na charakterystyczne cechy funkcjonowania analizowanych schematów jak: nagły i gwałtowny wzrost obrotów do kwot milionowych bezpośrednio po zakupie spółki lub po okresie braku aktywności; niedysponowanie zapleczem personalnym, technicznym i logistycznym, brak uwzględniania praktyk rynkowych w relacjach handlowych między poszczególnymi podmiotami, gdzie obrót pomiędzy szeregiem podmiotów odbywał się w krótkim czasie; nieznajdujące racjonalnych podstaw wydłużanie łańcucha dostawców, co przeczy ogólnym zasadom konkurencji, występowanie odwróconego łańcucha handlowego, gdzie towar przechodzi od podmiotów małych ("znikających" lub wręcz przyznających, że faktycznie nie prowadziły działalności, tzw. "słupów") do dużych podmiotów - hurtowników.

Z ustaleń postępowania wynikało przy tym, że kontrahentami skarżącego były podmioty działające, podobnie jak skarżący, w charakterze pośredników, które sprzedawały towar pomiędzy sobą, choć działające realnie na rynku podmioty gospodarcze powinny być dla siebie konkurencyjne. Ponadto były to podmioty bez potencjału gospodarczego i bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym w rozmiarach odpowiadających kwotom zadeklarowanego podatku należnego i naliczonego, osiąganych w krótkim czasie od rozpoczęcia prowadzenia w tym zakresie działalności, które w przypadku wielu z tych podmiotów nastąpiło w podobnym czasie, tj. w połowie 2016 r. Podmioty te po krótkim okresie znikały z rynku i tracono z nimi kontakt, zarówno w miejscu siedziby, której najem wygasał, jak też z osobami zarządzającymi. Były to spółki posiadające siedziby w tzw. "wirtualnym biurze", prowadzone przez tzw. słupy, bądź dokonujące bezpośrednio nabyć od podmiotów pełniących rolę tzw. "znikającego podatnika". Nie wskazywały nawet w KRS zakresu działalności związanego z handlem olejem rzepakowym. Z informacji pozyskanych od niektórych z tych podmiotów wynikało przy tym, że nie były one odpowiedzialne za transport - wskazywano, że transport był zapewniany przez wcześniejszego dostawcę. To samo dotyczyło innych aspektów transakcji - załadunku, rozładunku, czy badania jakości oleju rzepakowego. Również skarżący nie odpowiadał za transport, nie kontrolował i nie interesował się jakością towaru. Nikt z jego strony nie był przy załadunku i rozładunku towaru ani nawet nie widział towaru. Ustalono przy tym, że w transakcjach stosowano nierynkowe ceny, zarówno zakup, jak i sprzedaż, odbywały się poniżej cen giełdowych, które nie uwzględniały kosztów transportu. Marża stosowana przez skarżącego była na bardzo niskim poziomie i wynosiła średnio 1,9%. Powtarzający się schemat transakcji z założenia nie był obarczony żadnym ryzykiem gospodarczym, bo z góry było wiadomo, gdzie towar zostanie natychmiast odsprzedany.

Ponadto z akt sprawy wynika taki obraz, że transakcje pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha były dokładnym powieleniem transakcji z poprzedniego etapu. Każdej transakcji sprzedaży można było przyporządkować transakcję zakupu towaru. W łańcuchu transakcji przekazywano "fakturowo" całe partie towaru. Towar nie był dzielony, a zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości. Mimo istnienia łańcucha pośredników, towar miał być transportowany z ich pominięciem, bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, który był znany już na początku łańcucha transakcji. Skoro ostateczny nabywca towaru był znany, podważało to sens występowania w obrocie wielu pośredników. Powyższa okoliczność w połączeniu z tym, że skarżący nie był za nic odpowiedzialny w toku realizacji transakcji, czyniła zasadnym wniosek, że udział skarżącego w badanych transakcjach był w istocie zbędny, gdyż nie przyczyniał się on w żaden sposób do ich finalizacji. Potwierdzało to też, że działający w podobnych uwarunkowanych bezpośredni dostawcy towaru do strony, jak również zidentyfikowani przez organ dostawcy na wcześniejszym etapie dostaw, co prawda dokonywali czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej, ale w rzeczywistości działali na sztucznie wykreowanym rynku obrotu olejem rzepakowym.

Zdaniem Sądu, w realnych warunkach gospodarczych nie mogłoby być uznane za prawdopodobne prowadzenie działalności gospodarczej w powyższy sposób. W tych okolicznościach rację należy przyznać organowi, że umożliwiało to jedynie takie rozwiązanie, w którym na wcześniejszym etapie obrotu towarem tzw. znikający podatnik nie zapłacił podatku należnego, lecz wystawił fakturę, która u jego odbiorcy stała się podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe potwierdzają ustalenia dokonane w toku kontroli prowadzonych wobec 4 bezpośrednich dostawców skarżącego, a także dalszych kontrahentów, które organ był w stanie zidentyfikować, jak również ustalenia w wydanej wobec spółki B. decyzji podatkowej, którą potwierdzono, że dostawcy towaru na wcześniejszym etapie obrotu nie dysponowali towarem. W istocie zatem skarżący nie mógł otrzymać towaru od dostawców, a następnie go odsprzedać.

W ocenie Sądu, ustalony przez organ stan faktyczny sprawy potwierdza brak faktycznych dostaw w opisanych łańcuchach transakcji. Skarżący zaś nie podważył skutecznie tych ustaleń dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Wbrew bowiem zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji nie pominięto dowodów z zeznań osób reprezentujących kontrahentów skarżącego (J. K. - spółka B.) czy pisemnych wyjaśnień kontrahentów i osób nimi zarządzających (J. W. - spółka L., spółki S. i D.), lecz poddano je ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mechanizm karuzelowego obrotu olejem rzepakowym bezzasadne były zarzuty skargi oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ, typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Zatem nie było istotne to, że towar opisany w spornych fakturach mógł istnieć i że mógł być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było natomiast to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 997/20; CBOSA).

W powyższych okolicznościach nie mogło również dojść do wypełnienia dyspozycji przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. stanowił, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby bowiem uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1762/19; CBOSA). Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16; CBOSA). W niniejszej sprawie nie można uznać, że wystąpił rzeczywisty obrót olejem rzepakowym, w sytuacji wykazania, że celem działań dostawców skarżącego nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa podatkowego do wyłudzenia VAT. Skoro organ wykazał, że skarżący nie nabył towaru będącego przedmiotem dostawy, zasadnie przyjęto, że nie dostarczył go swojemu odbiorcy. Nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego zastosował te przepisy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob.: wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57). W konsekwencji w przypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54].

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty związane z nieprawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym. Przedstawione okoliczności i wnioski wynikające z obiegu dokumentów między wystawcami faktur na rzecz skarżącego oraz faktur mających potwierdzać dokonanie dostaw oleju rzepakowego przez skarżącego na rzecz B. Sp. z o.o. dają podstawy do przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał na cały szereg okoliczności, które wręcz zaprzeczają twierdzeniom strony o jej działaniu w dobrej wierze, czy z należytą starannością, jak choćby:

- brak doświadczenia w prowadzeniu handlu olejem rzepakowym i incydentalność tego rodzaju działalności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności w zakresie obrotu węglem, ekogroszkiem i pelletem;

- rezygnacja z osobistego kontaktu z kontrahentami i poprzestanie wyłącznie na wymianie informacji telefonicznie oraz pocztą elektroniczną;

- występowanie strony w charakterze pośrednika w transakcjach w sytuacji braku ekonomicznego uzasadnienia dla udziału strony w tych transakcjach, możliwości bezpośredniego skontaktowania się kontrahentów strony przez portal e-petrol.pl;

- udział wielu podmiotów pełniących rolę pośredników, choć podmioty miały świadomość, kto jest ostatecznym odbiorcą towaru; brak dążenia do skrócenia łańcucha "dostawców" - brak typowych zachowań konkurencyjnych;

- działanie podmiotów według stałego wyreżyserowanego schematu, w którym z łatwością pozyskiwali kontrahentów i towar poprzez portale internetowe;

- wystawianie faktur przez kolejne w łańcuchu podmioty w tych samych dniach lub krótkich odstępach czasu;

- brak dysponowania towarem oraz brak orientacji i zainteresowania co do pochodzenia oleju rzepakowego;

- brak kontroli nad załadunkiem i rozładunkiem towaru oraz brak zainteresowania jego transportem, wagą czy jakością, choć z przedłożonych przez stronę umów o współpracy wynikała odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy (np. kary umowne za niedochowanie terminów odbioru);

- brak ryzyka gospodarczego i zagwarantowany zysk na transakcjach mimo stosowania niskich marż (średnia marża 1,9%) i tego że ceny odbiegające od cen rynkowych ustalonych w oparciu o notowania giełdy miały uwzględniać dodatkowo koszty transportu.

Zdaniem Sądu, z uwagi na opisane powyżej okoliczności obrotu towarem trafnie organ wywiódł, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze. Wiedział, że zarówno on, jak i jego kontrahenci są jedynie pośrednikami. Nie był przy tym zainteresowany maksymalizowaniem zysku i np. kupnem towaru bezpośrednio od producenta. Pomimo deklarowania obrotów z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego na kwotę ponad 1 mln zł (łączna kwota sprzedaży skarżącego wyniosła 1.068.135,20 zł), osiągnął nieznaczny zysk na transakcjach w wysokości 20.602,05 zł (s. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji). Jednocześnie wśród podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji powszechnie znana była wiedza, kto jest jego ostatecznym odbiorcą. Skarżący musiał mieć zatem świadomość, że jego uczestnictwo służy wyłącznie wydłużeniu łańcucha transakcji. Przyjął rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym, mając świadomość, że jego udział w transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano pogląd, że ustalenie stanu wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" -składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Zatem ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności, gdyż taką podmioty te starają się zachować, lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców, itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to, by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu (np. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; CBOSA).

W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez organ oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Skarżący nie był w stanie wykazać, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami, gdyż uczestnikiem branżowych spotkań, w których wziął on udział, była jedynie spółka E1., a nie jego bezpośredni dostawcy. Kontakt z kontrahentami ograniczał się wyłącznie do kontaktu telefonicznego i korespondencji e-mail. Podmioty przywiązywały natomiast wielką wagę do dokumentowania transakcji. Za wystarczającą weryfikację dostawców skarżący uznawał zgromadzenie urzędowych dokumentów dotyczących dostawców, jak zaświadczenia o rejestracji jako podatnik VAT czynny, o wpisie do ewidencji gospodarczej, czy o niezaleganiu w podatkach. Powołana przez skarżącego procedura weryfikacji kontrahentów, a także powoływanie się na podpisane umowy ramowej o wzajemnej współpracy, czy dokonywanie płatności za pomocą rachunku bankowego, służyło jedynie stworzeniu pozorów dochowania należytej staranności w obrocie towarowym. Informacje pozyskane z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wykazały bowiem, że skarżący nie wnioskował o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu przez kontrahentów z zapłatą podatków. Nie dokonywał też sprawdzenia siedziby lub miejsca wykonywania działalności kontrahentów, by zweryfikować ich wiarygodność, godząc się na dostawy nie do końca przejrzyste. Nie weryfikował czynności załadunku/rozładunku towaru. Nie dokonał sprawdzenia źródła pochodzenia towaru. W przedstawionej na okoliczność wykazania tzw. dobrej wiary argumentacji skarżący pominął też ustalenia, że nabywał olej rzepakowy po zaniżonych cenach w odniesieniu do cen rynkowych i to w sytuacji, w której cena zawierała także koszty transportu. Pominął również to, że nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, tj. ryzyka związanego z poszukiwaniem klientów, magazynowaniem towaru, niepowodzeniem w jego odsprzedaży. Pominął, że sam towar nie był przedmiotem jego szczególnego zainteresowania, nawet go nie widział, nie miał nad nim władztwa, pozostawiając jego sprawdzenie magazynierom obcych podmiotów. Zatem nie mógł nim swobodnie zarządzać w sensie ekonomicznym i w rzeczywistości nie dochodziło też do przeniesienia własności towaru na kolejnego nabywcę. Ponadto nie ponosił kosztów transportu, nie było również reklamacji. Uwzględniając powyższe, nie sposób zgodzić się ze stroną, że przyjmując dostawy w formule Incoterms 2000 DDP czy LOCO "zakład", była ona zwolniona z obowiązku zachowania należytej staranności. W sytuacji gdy skarżący de facto nie miał wiedzy na temat rzeczywistego przemieszczenia towaru ani nim nie dysponował, uznać należy, że godząc się na takie warunki przyjmował na siebie ryzyko udziału w nierzetelnych transakcjach. Wszystkie powołane powyżej okoliczności rozpoznawane we wzajemnej łączności potwierdzały, że skarżący musiał mieć świadomość udziału w nielegalnym procederze. Ustalenia te zostały dokonane w bardzo szerokim zakresie i nie opierały się wyłącznie na porównaniu działalności w zakresie obory olejem rzepakowym do prowadzonej realnie przez skarżącego działalności w zakresie obroty węglem, ekogroszkiem i pelletem.

Reasumując tę część rozważań, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość na gruncie podatku VAT. W orzecznictwie sądowym ten sposób wykładni przepisów prawa zaprezentował przykładowo NSA w wyrokach z 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17 oraz sygn. akt I FSK 257/17, uznając, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeciwnie zatem do twierdzeń skargi, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie wystawienia tzw. faktur pustych przedmiotowo, ale obejmuje również sytuację, w której podmiot nie działający w charakterze podatnika VAT, tj. podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, udokumentuje dostawę towaru oraz wykaże kwotę podatku VAT do zapłaty.

Powyższe kwestie zostały w sposób jasny i przejrzysty wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące braków uzasadnienia decyzji, w szczególności w zakresie braków odpowiedzi na pytania postawione przez skarżącego na s. 17-18 skargi. Z motywów badanego rozstrzygnięcia wprost wynika stanowisko organu celno-skarbowego zarówno w kwestii fizycznego istnienia towaru, charakteru stwierdzonego procederu, jak i stanu świadomości skarżącego co do udziału w tym procederze. Wbrew przy tym założeniu strony, organ nie miał obowiązku wskazać wymaganego w tym konkretnym przypadku zakresu działań w celu uchronienia się przed zarzutem uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz był zobowiązany do oceny, czy udział skarżącego był świadomy, a jeżeli nie był świadomy - to, czy skarżący dochował wymaganej od niego należytej staranności.

Przechodząc zaś do pozostałych kwestii spornych w sprawie, należy wskazać, że wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwrócił uwagę w tezie 55 wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty z innych postępowań włączone do akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Co do zasady zaś w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika.

Z powołanego wyżej wyroku TSUE można również wywieść istotną dla oceny zasadności wniesionej w niniejszej prawie skargi tezę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności skarżącego. Skoro zaś fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, to nie było też podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie w oczekiwaniu na wydanie decyzji wobec kontrahentów skarżącego. Decyzja podatkowa wydana wobec kontrahenta nie mogła być bowiem traktowana jako wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Zatem brak wydania decyzji wobec kontrahentów strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wykluczał możności ustalenia przez organ we własnym zakresie, że w sprawie mamy do czynienia łańcuchem podmiotów dokonujących czynności nastawionych na oszustwo podatkowe, w sytuacji gdy całokształt zebranych w sprawie dowodów, wspólnie ocenianych, pozwalał takie wnioski wyciągnąć. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że choć doręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego jednocześnie z decyzją kończącą to postępowanie, należy uznać za uchybienie organu, to jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Oceniając natomiast podniesiony na s. 15 skargi zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p., należy mieć na uwadze, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA).

Złożone w niniejszej sprawie przez skarżącego wnioski dowodowe dotyczyły przesłuchań w charakterze świadków kierowców pojazdów przewożących olej rzepakowy. Zdaniem Sądu, skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazał, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów przez organ przyczyniła się, czy też nawet, że mogła się przyczynić do błędnego zrekonstruowania stanu faktycznego, a w konsekwencji, że mogła wpłynąć na wynik sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odmówił uwzględnienia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków, uznając, że dotyczą one okoliczności, które zostały już ustalone innymi dowodami. Sąd ocenę tę podzielił. Organ nie kwestionował bowiem istnienia towaru, a fakt jego nabycia i dalszej odsprzedaży przez skarżącego. Dotychczas zgromadzony materiał potwierdza, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzenie dalszych dowodów z zeznań wskazanych osób na te okoliczności oceny tej zmienić nie mogło.

Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia unormowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności. To zaś, że ustalenia organu odbiegają od stanowiska skarżącego, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 227 O.p. wskazać należy, że stosownie do art. 221a § 1 O.p. obowiązującego do dnia 30 czerwca 2023 r., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem, w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego - z uwagi na organ uprawniony do jego rozpatrzenia, tj. ten sam organ, który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania nie miało charakteru dewolutywnego. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie w przedmiocie wniesionego środka zaskarżenia nie było dokonywane przez organ wyższego stopnia. W tej sytuacji nie miały zastosowania przepisy dotyczące postępowania odwoławczego związane z cechą dewolutywności, która oznacza, że toczy się ono przed innym organem niż ten, który rozpoznawał sprawę pierwotnie. Brak cechy dewolutywności spowodował określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołań. Do postępowania odwoławczego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie stosowało się m.in. przepisu art. 227 § 2 O.p. Wskazania przy tym wymaga, że skarżący, pomimo braku informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania, wbrew zarzutom skargi nie był pozbawiony możliwości podjęcia polemiki z organem podatkowym, a w szczególności miał prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem brak pisemnego stanowiska organu pierwszej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu nie naruszył uprawnień skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu

Podsumowując, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił jakimi cechami charakteryzuje się oszustwo karuzelowe, wykazując na podstawie jakich kolejnych ustaleń przyjął, że skarżący pozorował wykonywanie działalności gospodarczej, a faktycznie w sposób świadomy brał udział w łańcuchach nierzetelnych transakcji, pełniąc w nim rolę "bufora". Skarżący, jako uczestnik oszustwa, nie działał odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec tego otrzymane przez niego faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały podatku wynikającego z dostaw, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, a zatem wykazany w nich podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów podniesionych w skardze oraz innych naruszeń przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w związku z tym uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.