Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1905/15 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. w sprawie I SA/Gd 1905/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 października 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. Tym samym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, związanego z zakupem (leasingiem) samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) oraz zakupem paliwa do napędu tego pojazdu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez uznanie za zgodne z prawem wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co ma istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa prowadzących postępowanie podatkowe;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2015 r. nr [...] jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652, dalej: ustawa nowelizująca), poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, oraz błędną wykładnię, polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów;

- art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez brak zastosowania, na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT, poprzez jego błędną interpretację.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. "poprzez uznanie za zgodne z prawem wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej - co ma istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji".

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu konieczna jest zatem analiza ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie. Co istotne, składający skargę kasacyjną nie zakwestionował tych ustaleń poprzez sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych.

3.2. W decyzji organu I instancji wskazano, że na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do kontroli podatkowej o Nr [...] z dnia 26 maja 2014 r., wszczęto w dniu 27 maja 2014 r. wobec Skarżącej postępowanie kontrolne doraźne, w zakresie prawidłowości odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia i eksploatacji bankowozu za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Doręczenie protokołu Skarżącej z tej kontroli nastąpiło 3 lipca 2014 r.

Dalej w decyzji tej stwierdzono, że postanowieniem z 25 listopada 2014 r. nr [...], doręczonym 27 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Jak wynika z powyższego, skoro protokół kontroli doręczono Skarżącej 3 lipca 2014 r., a postępowanie podatkowe wszczęto 25 listopada 2014 r. (doręczenie postanowienia 27 listopada 2014 r.) nie nastąpiło uchybienie 6-miesięcznemu terminowi, o którym stanowi art. 165b § 1 O.p. Tym samym, co do okresów od stycznia do grudnia 2013 r. nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

3.3. Chybione jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że "nastąpiło przedawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego za okres objęty kontrolą to jest od 01-04-2013 do 30-04-2013 roku, gdyż protokół doręczono w dniu 20-09-2013 roku", ponieważ pomija ono treść art. 165b § 1 O.p. wskazującą, że przepis ten ma jedynie zastosowanie "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości". Tymczasem doręczony Stronie 20 września 2013 r. protokół z kontroli podatkowej, nie stwierdzał żadnych nieprawidłowości, co podnosi także Skarżąca w skardze kasacyjnej pisząc: "kontrolujący prowadzący kontrolę podatkową za okres od 01 do 30 kwietnia 2013 roku nie zakwestionowali prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi leasingu i paliwa do pojazdu specjalnego - bankowozu typu C".

3.4. W przypadku natomiast okresów od września do grudnia 2012 r., z powyższej decyzji organu I instancji wynika, że były one objęte wszczętą 26 stycznia 2015 r. kontrolą podatkową, z której protokół doręczono Skarżącej 20 marca 2015 r.

Natomiast postanowieniem z 6 maja 2015 r. nr [...] doręczonym Skarżącej 8 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec niej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące od września do grudnia 2012 r.

Powyższe ustalenia wskazują zatem również, że w przypadku tych okresów rozliczeniowych nie doszło do uchybienia terminowi 6-miesięcznemu pomiędzy zakończeniem kontroli (20 marca 2015 r.) a wszczęciem postępowania podatkowego (6 maja 2015 r.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p.

3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Strony skarżącej naruszenie zasady zaufania polegało na uznaniu, że bez znaczenia jest fakt, iż kontrolujący prowadzący kontrolę podatkową za okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r. nie zakwestionowali prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usługi leasingu i paliwa do pojazdu specjalnego - bankowozu typu "C", po czym w kolejnych kontrolach prawo to podważali.

Jak trafnie stwierdził bowiem NSA w wyroku z 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05 (to i inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOIS) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.).

Kontrola rozliczeń Skarżącej za okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r. zakończyła się doręczeniem protokołu w dniu 20 września 2013 r. Niestwierdzenie w tym protokole uchybień w zakresie odliczenia podatku naliczonego, nie mogło mieć zatem żadnego znaczenia dla prawidłowości rozliczeń Skarżącej za okresy od września 2012 r. do sierpnia 2013 r., a co najwyżej na potwierdzenie ich prawidłowości. Mogło mieć natomiast wpływ na rozliczenia od września do grudnia 2013 r. Uwzględniając jednak, że w kolejnych kontrolach dokumentacji Skarżącej podważono zasadność dokonywanych odliczeń wydatków związanych z użytkowaniem bankowozu, a mimo tego Skarżąca nie dokonała korekt w zakresie złożonych już rozliczeń podatkowych, uznając stanowisko organu za wadliwe, nie ma podstaw aby można się było dopatrzyć jakiegokolwiek wpływu protokołu kontroli za okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r. na dokonywanie rozliczeń przez Skarżącą za będące przedmiotem oceny okresy rozliczeniowe, a w szczególności, że zawarte w tym protokole stanowisko organu wprowadziło Podatnika w błąd, który miał wpływ na wynik niniejszej sprawy.

3.6. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż mimo jego sformułowania w ramach podstaw kasacyjnych, Skarżący w żaden sposób go nie uzasadnił, wobec czego nie wskazał w czym upatruje naruszenia wymienionych przepisów.

3.7. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy nowelizującej, a także art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przede wszystkim, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych kwestionujących prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za udowodniony w sprawie, a więc stanowiący podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, uznać należy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako taki przez Sąd I instancji. Tym samym w niniejszej sprawie za prawidłowe uznać należy stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym przedmiotowy pojazd służył wprawdzie działalności opodatkowanej wykonywanej przez Stronę skarżącą w zakresie: handlu złomem i opałem, usług transportowych, wykonywanych głównie na rzecz podmiotu Z. Sp. z o. o. oraz usług odśnieżania, lecz brak dowodów świadczących, że przewoziła ona gotówkę bankowozem w celu i częstotliwości oraz wielkościach uzasadniających jego wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykorzystanie natomiast tego pojazdu - zdaniem Sądu I instancji - winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika, a nie polegać na jego pomocniczym wykorzystaniu przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym.

Powyższy pogląd Sądu I instancji, mimo jego kwestionowania w skardze kasacyjnej w oparciu o stanowisko wyrażone w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z 5 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 202/14), jest w pełni trafny.

Jak bowiem zasadnie stwierdził NSA w wyroku z 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1037/13) przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla którego wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

3.8. Bankowóz, jako pojazd specjalny, służy do wykonywania konkretnych czynności, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania jako podstawowej specjalnej funkcji, czyli transportu wartości pieniężnych. Zatem już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane ze stosownym profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają na zupełnie innym profilu działalności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13).

Tym samym za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 30 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 213/15), że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest bowiem pozbawiony typowych funkcji, które spełnia samochód osobowy. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z takim przeznaczeniem jest nieistotne.

Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy odczytywać kompleksowo, z uwzględnieniem wszystkich pojazdów w nim wymienionych, a to pozwala na stwierdzenie, że jego celem było stworzenie możliwości pełnego odliczenia podatku podatnikom wykorzystującym te pojazdy w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej.

Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje jako pojazd specjalny bankowóz typu C, który jest w istocie dodatkowo wyposażonym (adoptowanym) samochodem osobowym, konieczne było ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, w ramach profilu działalności podatnika, dla której wykonywania jest konieczny, czy też jego nabycie motywowane jest jego wykorzystaniem jedynie pomocniczo, w zasadniczej działalności podatnika o innym profilu, niż ochrona mienia, którym - w przypadku Skarżącej - jest handel złomem i opałem oraz świadczenie usług transportowych i odśnieżania.

3.9. Skoro zatem Skarżąca nie była przedsiębiorcą, który na podstawie ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmował się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, za prawidłowe w tej sprawie uznać należy stanowisko, że nie było podstaw do stwierdzenia, że nabyty przez nią samochód BMW X6 spełniał wszystkie przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyżej zaprezentowanym rozumieniu. Wprawdzie można uznać, że pojazd ten służył Skarżącej do działalności opodatkowanej, to jednak z całą pewnością nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1,

art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.