Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę.

I SA/Po 6/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił RB zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w okresie [...] podatniczka prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej polegającą na prowadzeniu wylęgarni piskląt z jaj zarodowych.

W badanym okresie strona opierając się na treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, ze zm. dalej ustawa o VAT) korzystała ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Wobec powyższego obrót ze sprzedaży piskląt (tzw. brojlerów jednodniowych) dokumentowała rachunkami oraz oryginałami faktur VAT RR wystawionymi przez swoich odbiorców, podatników podatku VAT. W toku postępowania RB oświadczyła, że jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za [...] wyniosły [...].

W związku z powyższym organ uznał, że podatniczka zobowiązana była na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do zaprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. ksiąg rachunkowych, ponieważ przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy przekroczyły w walucie polskiej 800.000 EURO (przeliczoną po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy). Tym samym podatniczka w badanym okresie nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy z tytułu swojej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż ze względu na wielkość osiąganych przychodów ze sprzedaży zobowiązana była z dniem 1 stycznia 2004r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co pozbawiło ją możliwości korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego. (art. 7 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 4 pkt 16 ustawy o VAT).

Na podstawie przedłożonych do kontroli przez podatniczkę dokumentów organ I instancji ustalił, że w okresie za miesiące [...] strona uzyskała łącznie przychód brutto w kwocie [...], który ustalono w oparciu miesięcznych zestawień obrotów sporządzonych na podstawie przedłożonych przez podatniczkę wystawionych rachunków i posiadanych oryginałów faktur VAT RR. Za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, przyjęto obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do powyższego zapisu wartości osiągniętego przychodu doprowadzono do wartości netto poprzez wyodrębnienie należnego podatku VAT z kwot należnych wymienionych w posiadanych przez podatnika rachunkach oraz fakturach VAT RR. Wyliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonano przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT tj. w wysokości 3% zgodnie z przepisem art. 18 ust.1a ustawy o VAT.

Organ wskazał, że RB za miesiące [...] nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania podatkowego. Naruszyła tym samym obowiązek wynikający z art.10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z prowadzonej przez stronę w badanym okresie działalności, przy czym nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego VAT wynikającego z przedłożonych w toku postępowania faktur, z uwagi na treść art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w treści złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się z tą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 24 a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 pkt 16 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7lit. b ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości natury faktycznej i prawnej na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. [...] w którym oddalił skargę.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z nich wynikającej; brak zastosowania art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które powinny być zastosowane, doprowadził do uznania za prawidłową decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że wykonywanie przez skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wiążące się z nabyciem przez nią statusu podatnika tego podatku, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości obniżenia przez nią kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną; tymczasem przywołane, naruszone przepisy prawa materialnego statuują prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będące podstawowym elementem tego podatku, wynikającym z samej konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej, które nie jest uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków poza zachowaniem związku między nabytymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych; wspomniane prawo stanowi przejaw neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, co ma mu zagwarantować, że nie będzie ponosił ciężaru ekonomicznego przedmiotowego podatku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji polegało również na błędnej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia do kwietnia 2004 r., w ramach której Sąd I instancji pominął konieczność uwzględnienia norm konstytucyjnych zawartych w art. 84, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej "Konstytucja RP") oraz norm wynikających z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że " nie jest sporny stan faktyczny sprawy, bowiem strona skarżąca nie kwestionowała, iż w okresie [...] wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zaprowadziła ksiąg rachunkowych, wobec czego w sposób nieuprawniony korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Skarżąca kwestionowała natomiast możliwość stosowania do niej normy wynikającej z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy."

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzi do wniosku, że skarżąca winna móc zrealizować prawo do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z naczelną zasadą podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności.

Związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania na rzecz skarżącej dostawy towarów ani formalnej poprawności faktur zakupu. Odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony organy odwołały się do brzmienia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i wywodziły, że skoro skarżąca do dnia kontroli nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, to nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z faktem rejestracji. Zdaniem WSA rozstrzygnięcie organów w tym zakresie było nieprawidłowe, choć organy słusznie uznały, iż w objętym kontrolą podatkową okresie skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, wobec czego dokonały rozliczenia podatku z prowadzonej przez stronę działalności. Natomiast za błędne WSA uznał pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia obliczonego przez organy podatkowe podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez nią faktur dokumentujących zakup towarów. Sąd podniósł, iż skarżąca w dniu [...]. – o czym wiedział organ I instancji wydając swoją decyzję – dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym skarżąca zrealizowała obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie cel wprowadzenia tego przepisu został osiągnięty. W tej sytuacji pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wykraczało, zdaniem Sądu poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Rozpatrując ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w pierwszej kolejności dokonał jednoznacznych ustaleń dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące [...].

Po ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji w dniu [...] wydał decyzję , w której podtrzymał w części swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Po pierwsze Dyrektor stwierdził, że w badanym okresie RB, opierając się na treści art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, niesłusznie skorzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy. Organ I instancji stwierdził, że przychody podatniczki przekroczyły równowartość 800.000,00 EURO, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a zatem z dniem [...] RB zobowiązana była do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast dokonując wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] organ I instancji uwzględnił prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT z tytułu nabycia jaj wylęgowych, jako związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, że RB za miesiące [...] nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wpłacała na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zobowiązania podatkowego, czym naruszyła obowiązek wynikający z art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę dokonane ustalenia oraz uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...], organ kontroli skarbowej, w decyzji z dnia [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące [...].

RB złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b, ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że podatniczka miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a tym samym, że nie miała prawa korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego, a zatem, że była zobowiązana do opodatkowania dokonanej sprzedaży 3% podatkiem należnym od towarów i usług,

2) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] oparte o błędne założenie, że podatniczka miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a tym samym, że nie miała prawa korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i była zobowiązana do opodatkowania dokonanej sprzedaży 3% podatkiem należnym do towarów i usług, podczas gdy z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych miała prawo do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Mając na względzie postawione zarzuty RB wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Po rozpatrzeniu opisanego wyżej odwołania, przy uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie [...], Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Na decyzję tę RB złożyła skargę do Sądu zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości skarżąca, jako prowadząca działy specjalne produkcji rolnej, była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu rocznego 800.000 EURO, a tym samym, że utraciła status rolnika ryczałtowego i była zobowiązana do opodatkowania dokonanej sprzedaży 3% podatkiem należnym od towarów i usług,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 § 3 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...], oparte o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, skutkujące nieprawidłowym założeniem, że skarżąca miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a tym samym, że nie miała prawa korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i była zobowiązana do opodatkowania dokonanej sprzedaży 3% podatkiem należnym od towarów i usług, co z kolei doprowadziło organ do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące [...] z zastosowaniem stawki 3% do ustalonej wartości sprzedaży w tym okresie,

3) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1a oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów wynikające z nieprawidłowego przyjęcia, że działalność prowadzona przez skarżącą podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie błędne zastosowanie wobec skarżącej rygorów określonych w powyższych przepisach ustawy o VAT,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p, poprzez nieprawidłowe utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odmowę jej uchylenia i odmowę umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...], podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT winna doprowadzić Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że dla osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej przekroczenie wartości sprzedaży określonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie powoduje utraty zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, co z kolei winno skutkować stwierdzeniem braku podstaw do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] i umorzeniem postępowania.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], zaś na podstawie art. 200 P..p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania w kwocie [...].

Zdaniem skarżącej kluczowe znaczenie dla naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, miała błędna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, przeprowadzona w drodze sięgnięcia do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jako przepisu zawierającego, zdaniem organu, normę prawną obligującą skarżącą do zaprowadzenia z dniem [...] ksiąg rachunkowych. Taka błędna wykładnia stała się podstawą do nieprawidłowego przyjęcia, że zaktualizowała się przesłanka do wyłączenia zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. To z kolei implikowało błędne uznanie, że prawidłowe było zastosowanie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1. art. 18 ust. ta oraz art. 26 ust. 1 ustawy o VAT i utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, choć decyzja tego organu winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie mógł stanowić samodzielnej podstawy prawnej do rozstrzygnięcia czy skarżąca, prowadząc działy specjalne produkcji rolnej, miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a tym samym czy istotnie utraciła status rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku od towarów i usług. Pełnomocnik RB podkreślił, że art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT nie zawiera odesłania do ustawy o rachunkowości ale do "odrębnych przepisów", bez określenia o jaki akt prawny w tym wypadku chodzi i z użyciem liczby mnogiej "przepisów" a nie "przepisu", co sugeruje, że w grę może wchodzić więcej niż jeden akt prawny i więcej niż jeden przepis miarodajny do rozstrzygnięcia czy dana osoba utraci zwolnienie z podatku od towarów i usług. Brak w art. 4 ustawy o VAT lub w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b tej ustawy wymienienia wprost i literalnie ustawy o rachunkowości stanowi, zdaniem pełnomocnika podstawę do stwierdzenia, że nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby art. 7 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o VAT odsyłał do ustawy o rachunkowości i tylko tej ustawy.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przepisy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Przekroczenie przez skarżącą limitu wartości sprzedaży w [...], określonego w ustawie o rachunkowości na poziomie 800.000 EURO, który dla okresu objętego zaskarżoną decyzją wynosił [...], bynajmniej nie oznacza, zdaniem pełnomocnika, że podatniczka miała obowiązek zaprowadzić od dnia [...] księgi rachunkowe.

Pełnomocnik podkreślił, że o ile prowadzenie ksiąg rachunkowych lub ich nieprowadzenie jest elementem stanu faktycznego ustalonego przez organ, o tyle prawidłowe określenie czy w konkretnej sytuacji skarżąca miała obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych jest już kwestią dokonania wykładni norm prawnych, miarodajnych dla ustalenia czy osoba fizyczna prowadząca działy specjalne produkcji rolnej miała obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli przekroczyła wartość sprzedaży w kwocie [...], czy takiego obowiązku nie miała. W świetle powyższego błędne są poglądy zawarte na stronie [...] zaskarżonej decyzji o związaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. [...], w zakresie dotyczącym tego, że elementem stanu faktycznego było niezaprowadzenie ksiąg rachunkowych wbrew istniejącemu obowiązkowi. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia [...], sygn. [...] rozstrzygnął o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. [...] ze względu na przysługujące skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie ze względu na kwestię dokonania w swoim wyroku oceny prawnej obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że art. 153 P.p.s.a. stanowi o tym, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Błędnie zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał subsumpcji stanu faktycznego sprawy, w którym skarżąca nie prowadziła w [...] ksiąg rachunkowych pod zakres zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy VAT w związku z art. 2ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Wadliwe jest, zdaniem pełnomocnika, sformułowanie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w słowach: zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny bezspornie wskazuje, że RB w miesiącach [...] obowiązana była opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę piskląt, ponieważ jej przychody netto ze sprzedaży ww. towarów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły 800.000 EURO i na podstawie ustawy o rachunkowości obowiązana była z dniem [...] do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W powyższym stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej jako stan faktyczny potraktował nie tylko okoliczność przekroczenia limitu 800.000 EURO i nieprowadzenie ksiąg rachunkowych ale także ocenę, że skarżąca była na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tymczasem ocena obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych nie jest stanem faktycznym ale oceną prawną.

Dalej pełnomocnik skarżącej podniósł, że prawidłowa wykładnia kategorii "odrębne przepisy" musi uwzględniać nie tylko art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ale także art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), u.p.d.o.f.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącej wskazał, że prawidłowa wykładnia, która prowadzi do zrekonstruowania niesprzecznych norm prawnych, skutkować winna stwierdzeniem braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą, która była osobą fizyczną prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej. To z kolei winno skutkować twierdzeniem, że skarżąca nie utraciła zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i bezprzedmiotowością postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług. Prawidłowo odtworzona norma prawna zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT musi uwzględniać nie tylko treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości ale także opisane w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 uwarunkowania dotyczące braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. O tym, że skarżąca była obowiązana w [...] opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę towarów i produktów, ponieważ jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub produktów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły 800.000 Euro i na podstawie ustawy o rachunkowości była obowiązania do prowadzenia ksiąg rachunkowych przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] w sprawie [...], który to Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził: "mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, należy uznać, że skarżąca była obowiązana w [...] opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę towarów i produktów, ponieważ jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub produktów za poprzedni rok obrotowy przekroczyły 800.000 Euro i na podstawie ustawy o rachunkowości była obowiązania do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie sam fakt ich prowadzenia, w związku z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego". Dalej WSA stwierdził, "że skarżąca w okresie [...] prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, niesłusznie korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o VAT. W [...] RB nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dlatego też w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT organ podatkowy dokonując wymiaru podatku VAT za okres [...] nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu jaj wylęgowych"

RB choć wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną nie kwestionowała w niej, iż w okresie [...] wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zaprowadziła ksiąg rachunkowych, wobec czego w sposób nieuprawniony korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadzała się jedynie na zastosowanie wobec niej normy wynikającej z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Wobec powyższego wbrew twierdzeniu skarżącej wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, przeprowadzona przez organy w drodze sięgnięcia do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości korzysta z powagi rzeczy osądzonej i nie może po raz kolejny stanowić podstawy zarzutu skargi.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu przepisu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 219-225). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (Tadeusz Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s. 477).

Odnosząc powyższe rozważania na kanwę rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że orzekające w sprawie najpierw WSA, w wyroku z dnia [...] w sprawie [...], a następnie organy w sposób prawidłowy zastosowały się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] w sprawie [...], w kwestii korzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, który to wyrok był poddany kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie [...]. Podkreślenia wymaga to, że sama skarżąca nie kwestionowała tej oceny prawnej, gdyż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej od tego wyroku dotyczyły jedynie pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.