Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 971/21 w sprawie ze skargi U. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., I SA/Gd 971/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego skarżący jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem Sądu pierwszej instancji, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwoty zwrotu wydatków za służbowe przejazdy taksówkami, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i powinny być neutralne podatkowo, ponieważ pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł opłacając przejazd taksówką. Przedmiotowy zwrot kosztów nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu to pracownik, korzystając z przejazdu taksówką w celach służbowych, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji stwierdził także, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Na podstawie wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że aby świadczenia uzyskane od pracodawcy, w tym w formie pieniężnej, podlegały opodatkowaniu muszą być one spełniane w interesie pracownika, a nie interesie pracodawcy oraz muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika korzyści majątkowej, tj. powiększenia aktywów albo do zaoszczędzenia wydatków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem transportu taksówką do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że kwota wypłacanego przez skarżącego pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu dojazdu taksówkami w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania polegające na uznaniu przez Sąd, że w realiach rozpoznawanej sprawy kwoty otrzymane tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i systemowa winna prowadzić do uznania, że otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego skarżący jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest kwestia uznawania za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot otrzymywanych tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych. Odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w analizowanej sprawie można wskazać, że definicja przychodów zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a przy tym może być modyfikowana jedynie przez zawarte w ww. ustawie definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tejże ustawy. Taką definicją jest np. zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy zatem czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 ustawy. Katalog użyty w tym ostatnim przepisie ma charakter przykładowy, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu czy dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem lub dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu lub dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa lub skrócenia czasu jego trwania.

W kontekście powyższego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, do świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu czy dojazdu nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów przejazdów taksówkami. Tego rodzaju przysporzenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Zasadnym jest uznanie, że kryteria wskazane w ww. wyroku należy odnosić wyłącznie do kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", tj. do świadczeń niepieniężnych. Świadczenie w postaci zwrotu kosztów przejazdu czy dojazdu, będące niewątpliwie świadczeniem pieniężnym nie może być rozpatrywane w kontekście kryteriów wskazanych w tym wyroku. Uzyskiwane w formie pieniężnej przez pracownika od pracodawcy świadczenia bezwarunkowo prowadzą do przysporzenia majątkowego, tj. dochodu po stronie pracownika. Stanowisko takie było prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie. Na podstawie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że wyraźnie rozgraniczył on świadczenia pieniężne, które zawsze oznaczają zwiększenie aktywów podatnika, od innych nieodpłatnych świadczeń oraz wskazano, że niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobny pogląd prawny wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2019 r., I SA/Gl 248/19 wskazał w nim, że odnośnie dofinansowania kosztów dojazdu do Republiki Francuskiej oraz zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zakwaterowania we Francji do miejsca wykonywania pracy zasadnie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że niewątpliwie nie stanowią one nieodpłatnego świadczenia. Pracownicy otrzymują bowiem świadczenia pieniężne, stanowiące - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - niewątpliwe i niejako bezwarunkowe przysporzenie, które zawsze skutkuje zwiększeniem aktywów. Kwoty te traktować należy, jako podlegające opodatkowaniu, dodatki do wynagrodzenia. Pracownik otrzymuje bowiem określoną kwotę środków pieniężnych, którą może wykorzystać zgodnie z jej celem, w całości lub części, bądź też nie.

Natomiast prawodawca uregulował opodatkowanie niektórych przychodów związanych z wydatkami na podróże służbowe. Przy zastosowaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadził zwolnienie podatkowe skutkujące określonymi preferencjami dla pracowników. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Bez wątpienia przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania może odnosić się do świadczeń pieniężnych otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest więc taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Jednocześnie, odrębne przepisy, o których mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., to przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). W ww. sytuacjach ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. korzysta zatem, co do zasady, jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia. Kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt stanowi natomiast przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet w sytuacjach, w których była ona w rzeczywistości wyższa. Jednocześnie normodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownicy odbywający podróż służbową w związku z uzasadnioną potrzebą w celu przewiezienia materiału do przeszczepu korzystają w miejscowości docelowej, innej niż miejscowość rozpoczęcia podróży, z taksówek, otrzymany zwrot poniesionych wydatków w udokumentowanej wysokości stanowi dla nich przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. W takim przypadku uznać bowiem należy, że przedmiotowe koszty mogą stanowić inne wydatki określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, wymienione w § 2 pkt 2 lit. d) ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Odmiennie zaś należy rozpatrywać sytuację związaną z wydatkami na przejazdy w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba skarżącego, stałe miejsce pracy lub miejsce zamieszkania pracownika, tj. zarówno w trakcie delegacji krajowych czy zagranicznych, przejazdy z siedziby szpitala lub z miejsca zamieszkania na lotnisko lub dworzec kolejowy bądź autobusowy i z powrotem, jak i w trakcie przejazdów w celach spotkań z organami współpracującymi ze szpitalem oraz przejazdów na szkolenia i konferencje. Z przepisu § 6 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, że miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca i pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika. Pomimo tego, że w § 12 rozporządzenia ustawodawca sprecyzował, w którym momencie rozpoczyna się podróż zagraniczna, to jednak na mocy § 21 tego rozporządzenia, uznać należy, że zasada wynikająca z § 6 rozporządzenia ma również zastosowanie w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju. Natomiast z faktu, że pracodawca może wyznaczyć miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej nie można jednak wywodzić, że pracodawca może również określić konkretne miejsce w tej miejscowości, od której rozpoczyna się podróż krajowa i zagraniczna. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, stałe miejsce pracy pracownika lub miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika, to wydatki ponoszone w związku z przejazdami na terenie tej miejscowości nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu, a tym samym zwrot tych wydatków przez pracodawcę pracownikowi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Reasumując, zwrot kosztów przejazdu taksówkami stanowi dla wszystkich wskazanych we wniosku pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy przychód ten może natomiast korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wyłącznie w sytuacji zwrotu udokumentowanych kosztów przejazdu taksówkami pracownikom w podróży służbowej korzystającym z takiego przejazdu w miejscowości docelowej (innej niż miejscowość rozpoczęcia podróży) w związku z uzasadnioną potrzebą w celu przewiezienia materiału do przeszczepu.

Podobnie, zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, wjazdach lokalnych, zgodnie z a rt. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Nie powinno więc także budzić wątpliwości, że otrzymywanie tego rodzaju świadczeń pieniężnych, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest równoznaczne z osiąganiem przychodu. Objęcie świadczeń w postaci zwrotu wydatków w określonych okolicznościach zwolnieniami od podatku ustanowionymi w przepisach art. 21 ust. 1 ustawy świadczy o tym, że świadczenia te jako konkretne przysporzenia majątkowe stanowią przychód w rozumieniu ww. ustawy. W przeciwnym razie, skoro w ogóle nie powstawałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy, niemożliwe (niecelowe) byłoby objęcie ich zwolnieniem z opodatkowania.

Poza tym, jak wskazywał NSA w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2020 r., II FSK 717/20 (podobnie w wyroku z 25 lutego 2020 r., II FSK 642/18) ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego okoliczność, dokonywania przedmiotowego świadczenia przez pracodawcę w celu właściwego zorganizowania wykonania pracy nie może, w ocenie NSA być uznana za okoliczność skutkującą wyłączeniem tego świadczenia spod działania przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na względzie powyższe fakty uznać należy, że zasadny jest zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegający na uznaniu przez Sąd, że w realiach rozpoznawanej sprawy kwoty otrzymane tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i systemowa winna prowadzić do uznania, że otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego skarżący jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z tych względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.