Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/11 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r. nr IPPB2/415-123/11-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2011 r. nr IPPB2/415-123/11-4/MK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałymi wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Skarżący razem z pozostałymi wspólnikami zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka cypryjska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Całość dochodów spółki cypryjskiej będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze. Spółka ta będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy Republiki Cypru. W związku z wniesieniem przez skarżącego oraz pozostałych wspólników 100% udziałów w spółce w formie wkładu niepieniężnego skarżący obejmie w zamian wyłącznie udziały w spółce cypryjskiej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w polskiej spółce przez spółkę cypryjską na rzecz podmiotu trzeciego.

Skarżący zadał, między innymi, pytanie, czy wniesienie przez niego wraz z pozostałymi wspólnikami udziałów w spółce polskiej do spółki cypryjskiej, prowadzące do przejęcia przez spółkę cypryjską bezwzględnej kontroli nad spółką polską, będzie stanowiło przychód skarżącego w momencie wniesienia udziałów, zajmując stanowisko, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a opodatkowaniu takiemu podlegać będzie jedynie zbycie przez skarżącego udziałów w spółce cypryjskiej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2011 r. uznał stanowisko dotyczące braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku wymiany udziałów za nieprawidłowe, powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wyjaśniając, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez skarżącego 10% udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce polskiej, zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy spółki, ale odrębnie każdy z nich, a zatem skutki podatkowe związane z wymianą udziałów należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców, a nie łącznie. Dlatego też w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna objętych przez skarżącego udziałów w spółce cypryjskiej będzie zakwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w następstwie czego bezpodstawnie przyjęto, iż wniesienie przez skarżącego 10% udziałów w tej spółce nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie artykułu 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że uregulowana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. instytucja wymiany udziałów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania przychodu, a spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie należy oceniać odrębnie w odniesieniu do każdego z udziałowców spółki, bowiem podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególne osoby fizyczne. Wyjątki od tej zasady, jak np. łączne opodatkowanie małżonków, są wprost uregulowane w przepisach ustawy podatkowej. Z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wynika, by ustawodawca odnosił instytucję wymiany udziałów do grupy podatników współdziałających ze sobą w taki sposób, by zostały spełnione przesłanki jej zastosowania. Posługiwanie się przez ustawodawcę konsekwentnie liczbą mnogą w treści przepisu, nie oznacza, że odnosi się on do sytuacji wspólnego działania kilku osób. Przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącego prowadziłoby bowiem do wniosku, że wymiana udziałów możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dokonuje nabycia od co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy). Taka wykładnia nie znajduje natomiast uzasadnienia ani w świetle treści analizowanego przepisu, ani tym bardziej nie jest uzasadniona celem ustanowienia omawianej instytucji. Wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi zatem do wniosku, że badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji. W sensie prawnym należy wyodrębnić czynność podwyższenia kapitału oraz czynności wniesienia aportu przez każdego z akcjonariuszy osobno. Wobec tego w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f..

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że instytucja unormowana w tym przepisie nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ocenić odrębnie w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i wniesienie przez skarżącego wraz z innymi wspólnikami spółki polskiej stanowiących własność podatnika 10 % udziałów w tej spółce nie podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 121 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej na bazie tego samego stanu faktycznego i tych samych argumentów prawnych stanowisko biegunowo odmienne od rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez ten sam organ innym wspólnikom spółki, w której udziały posiada skarżący, a także nieuwzględnienie powyższych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że wykładnię art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w kontekście kontrowersji stanowiącej także osnowę obecnie rozpoznawanego sporu przeprowadził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (II FSK 69/13). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. także: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi piśmiennictwa: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie (w obecnie rozpoznawanej sprawie zostało to dostrzeżone nie tylko przez skarżącego, ale także przez organ interpretacyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie). Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje co do zasady w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, a to art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: dyrektywa 2009/133). Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki ETS: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (III SA/Wa 603/09) uznał, że "przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133 jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (..) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133."

Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami dyrektywy 2009/133, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się więc z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną w całości podziela stanowisko przedstawione w omawianym orzeczeniu, dodając, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., a także pozostający co najmniej w dysonansie z gramatyczną wykładnią przepisu, w którym mowa o nabyciu przez spółkę udziałów/akcji innej spółki od jej wspólników (liczba mnoga) oraz o tym, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów/akcji przekazanych wspólnikom tej spółki (ponownie liczba mnoga). Warto także zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie znalazły natomiast potwierdzenia zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym, bowiem nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do naruszającego art. 121 O.p. pominięcia przez organ interpretacyjny treści interpretacji wydanych na wniosek innych udziałowców spółki, w kontekście podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznego rozstrzygnięcia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym, ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 zaskarżoną interpretację. Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. będzie obowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do konieczności interpretowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem możliwości niezaliczenia do przychodów wartości udziałów nabytych w drodze ich wymiany w przypadku spełnienia warunkujących to przesłanek przez wielu udziałowców spółki łącznie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.