Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/24 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2024 r., nr 1401-IOV-3.4103.15.2024.40.MAK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., i 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od G. S.K.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 maja 2025 r., III SA/Wa 2752/24, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 21 grudnia 2023 r. w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od grudnia 2014 r. do marca 2015 r., umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: Organ lub DIAS), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2025 r., III SA/Wa 2752/24.

2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.

2) art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.

3) art. 13 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie przez Sąd, że przedwczesne jest zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3. Skarga kasacyjna G. S.K.A. z siedzibą w P.

3.1. G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 lipca 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2025 r., III SA/Wa 2752/24.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części w zakresie pkt 3), zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zawiązku z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2014 r., mimo iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

II. naruszenie przepisów proceduralnych:

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli uznania, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2014 r., mimo iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny;

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd w Wyroku wszechstronnej analizy, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym brak wskazania w Wyroku wprost, jaki był przebieg postępowania karnego skarbowego i czy organ przygotowawczy pozostawał w tym postępowaniu czynny:

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak odniesienia się Sądu w uzasadnieniu Wyroku do całościowej argumentacji Spółki w zakresie przedawnienia się zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2014 r. w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym wskazywany przez Skarżącą brak wykazania przez organ, czy w toku postępowania karnoskarbowego były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe;

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego w pozostałej części;

- przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd za bezprzedmiotowe zarzuty Spółki dotyczące braku wyznaczenia przez DIAS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co pozbawiło prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego, a postępowanie uzupełniające w zakresie przedawnienia zostało przez ten organ przeprowadzone.

3.3. Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę Wyroku w części z pkt 3) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej należności w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, lub z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. G. S.K.A. z siedzibą w P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 września 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości, zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Obie skargi kasacyjne należało oddalić.

6. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnie, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.

7.2. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

7.3. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu podatkowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r., został zawieszony w związku ze wszczęciem śledztwa pod sygn. [...] (obecnie sygn. [...]), postanowieniem z 28 września 2015 r., o którym strona oraz pełnomocnik zostali powiadomieni 2 stycznia 2020 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z 28 września 2015 r., sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie podejmowania w okresie od 4 lutego 2014 r. do 6 marca 2015 r., w Z., Ś. oraz innych bliżej nieustalonych miejscach przez wskazane w postanowieniu podmioty oraz osoby z nimi współpracujące czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z nielegalnego źródła, tj. o przestępstwo określone w art. 299 § 1 i 5 kk.

7.4. Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego. Po pierwsze wynika to bezpośrednio z literalnej treści tego przepisu, która nie pozwala na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na popełnienie przestępstwa ściganego na podstawie przepisów Kodeksu karnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, tylko i wyłącznie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (tj. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego), a nie postępowania karnego (na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego). Trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że celem omawianej regulacji jest zapobieganie przedawnieniu zobowiązania w stosunku do podatnika, który popełnił przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i to nie każde przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. Organ jest zatem zobowiązany do wykazania związku przestępczego działania z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu. Tymczasem nie sposób dostrzec związku kwestii niewykonania zobowiązania podatkowego z postępowaniem dotyczącym podejmowania czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z nielegalnego źródła (s. 14 i n. decyzji).

8.1. Niezasadne są także zarzuty kwestionujące ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie niedostatecznego wykazania świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie przez Sąd, że przedwczesne jest zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

8.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że całkowicie chybione jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu, nakazujące odnieść wzorzec należytej staranności do dorobku orzeczniczego i doktrynalnego ukształtowanego na gruncie art. 355 § 2 k.c. To prowadzi Autora skargi kasacyjnej do błędnego wniosku, że brak należytej staranności będzie "funkcjonalnie równoznaczny z udziałem świadomym w negatywnych zjawiskach takich np. jak karuzele podatkowe".

8.3. W tym kontekście należy zaznaczyć, że koncepcja dobrej wiary na gruncie VAT została ukształtowana w orzecznictwie TSUE. Do najważniejszych orzeczeń w tym zakresie należy zaliczyć wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Jest to koncepcja autonomicznie wykreowana na potrzeby VAT, gdyż wymaga ona jednolitego stosowania we wszystkich państwach UE. Tymczasem twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, nakazujące przyjmować rozumienie należytej staranności tak, jak jest ono definiowane w prawie prywatnym każdego z państwo, prowadziłyby do skutku zasadniczo odmiennego i sprzeciwiały się harmonizacji podatku od wartości dodanej w UE.

8.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wykazał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Organ nie przeprowadził jednak analizy w kontekście zachowania przez nią należytej staranności. W pełni uzasadnione jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena postawy spółki w perspektywie wymogów należytej staranności również jawi się tym samym jako przedwczesna, gdyż organy nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. z tego powodu, że nie uwzględnił całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie wziął Sąd pod uwagę w ramach badania konieczności dochowania należytej staranności tego, że strona postępowania nie oceniła ryzyka transakcyjnego, odchodząc tym samym od wzorca należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

9.1. Częściowo zasadna jest natomiast skarga kasacyjna G. S.K.A. z siedzibą w P.

9.2. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 178 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uznanie przez Sąd za bezprzedmiotowe zarzutów Spółki dotyczących braku wyznaczenia przez DIAS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co pozbawiło prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego, a postępowanie uzupełniające w zakresie przedawnienia zostało przez ten organ przeprowadzone.

9.3. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że w toku postępowania odwoławczego organ przeprowadził postępowanie uzupełniające w tym zakresie i wystąpił do Prokuratury Regionalnej w P. o udostępnienie akt sprawy [...] w postaci wydania uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 09.09.2019 r., sygn. RKS 1786/2019/448000/CZS-6/Ds. Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w P. z dnia 25 czerwca 2024 r. prokurator wyraził zgodę DIAS na udostępnienie tego postanowienia. Organ odwoławczy występował też do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o udzielenie informacji odnośnie zakresu przedmiotowego dochodzenia wszczętego wobec G. pod sygn. RKS 1786/2019/448000/CZS-6/DS. Mimo pozyskania dowodów organ nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że w sprawie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, o czym pełnomocnik skarżącej dowiedział się w momencie doręczenia decyzji.

9.4. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z art. 200 § 1 O.p. strona postępowania ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego.

9.5. W ocenie NSA sytuacja tego rodzaju wystąpiła w sprawie poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu. Skarżąca zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej w obszernym zakresie przedstawiała argumenty prezentując stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, do których ani organ, ani Sąd pierwszej instancji się nie odniosły. Ponadto, skarżąca wskazywała, jakie kroki w ramach postępowania winien podjąć organ w celu uzupełnienia materiału dowodowego, podnosząc w szczególności, że organ winien wystąpić o zgodę do Prokuratury na włączenie określonych dokumentów do akt sprawy podatkowej.

9.6. Sąd pierwszej instancji – nie odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 178 § 1 O.p. naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego w szczególności obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło istotnego zagadnienia spornego – instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w odniesieniu do którego skarżąca pozbawiona była możliwości zapoznania się z włączonym do akt sprawy materiałem dowodowym, ze względu na naruszenie art. 200 § 1 O.p.. Natomiast w skardze i skardze kasacyjnej skarżąca przedstawiła w tym zakresie obszerną argumentację i wskazała na braki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które w jej ocenie uniemożliwiały rzetelną ocenę charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

9.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wobec stwierdzonych naruszeń w zakresie przepisów postępowania przez organ i Sąd pierwszej instancji, na tym etapie postępowania przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącej. W szczególności przedwczesna jest ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a zatem czy organ prawidłowo zastosował art. 70 § 1 i art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

9.8. Mając powyższe na uwadze w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ w pierwszej kolejności ponownie dokona oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez pryzmat tez sformułowanych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tym zakresie organ umożliwi również stronie wypowiedzenie się w sprawie zabranego w sprawie materiału dowodowego, a także dokona oceny podnoszonych przez skarżącą wniosków.

9.9. Dopiero ocena, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień, maj, czerwiec i listopad 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i ustalenie, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego pozwoli organowi – zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji – zweryfikować dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pod kątem możliwości wykazania złej wiary spółki w ramach konkretnych, zakwestionowanych transakcji, a w przypadku braku możliwości przypisania skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym podda analizie jej czynności handlowe w optyce doktryny dobrej wiary. Dopiero negatywna weryfikacja zachowania skarżącej w ramach dokonywanego przez nią obrotu towarem na jednym z tych poziomów analizy może stanowić podstawę do kwalifikacji transakcji w perspektywie w szczególności art. 13 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Słowem, w ponownym postępowaniu konieczna jest szczegółowa analiza transakcji skarżącej z jej kontrahentami, mająca na celu wskazanie okoliczności świadczących o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym lub braku dochowania w tym zakresie należytej staranności w ramach nabywania towarów od spornych kontrahentów.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, a skarga kasacyjna G. S.K.A. z siedzibą w P. jest częściowo zasadna, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143), w zakresie w jakim przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – orzekł, jak w sentencji wyroku oddalając obie skargi kasacyjne.

11. Ze względu na brak podstawy prawnej, Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania w zakresie skargi kasacyjnej wniesionej przez G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która okazała się w całości niezasadna.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki