I SA/Wr 1341/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-14	
Data wpływu	2015-07-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Ewa Kamieniecka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 245/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 17  ust. 1  pkt 34; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2007 nr 42 poz 274;  art. 12, art. 16 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca) interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Skarżąca, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie udzielonego zezwolenia. Przedmiotem działalności jest m.in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE (dalej: towary strefowe), zatem przychody z tytułu dostawy towarów strefowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Jednym z kontrahentów skarżącej jest spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę w Niemczech (dalej: kontrahent). Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, skarżąca produkuje i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów strefowych na rzecz kontrahenta na podstawie ustaleń ustnych i składanych pisemnych zamówień. W trakcie realizacji opisanej wyżej transakcji:

- skarżąca poniosła odpowiednie nakłady związane z przygotowaniem produkcji zamówionych wyrobów strefowych (zapewnienie odpowiednich mocy produkcyjnych),

- kontrahent ze względów biznesowych zmniejszył wielkość dokonanego pierwotnie zamówienia,

- w związku z powyższym, zgodnie z ustaleniami stron, kontrahent wypłaci skarżącej rekompensatę w ustalonej przez strony (zależnej od ilości zmniejszenia zamówienia) wysokości z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe,

- strony dodatkowo ustaliły, że ze względów "technicznych" kontrahent wypłaci rekompensatę podmiotowi powiązanemu kapitałowo ze skarżącą, który ma siedzibę w Niemczech,

- podmiot powiązany przekaże całość rekompensaty skarżącej.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy otrzymana rekompensata od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

W ocenie skarżącej, otrzymana rekompensata od kontrahenta powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Tym samym taki przychód będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, zajęte przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych o numerach: ITPB3/423-674/12/MK, IBPBI/2/423-612/11/AP, ITPB3/423-135/10/MK.

1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2015 r. nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując treść przepisów art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97; dalej: ustawa strefowa) wskazał, że zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy strefowej, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej. Równocześnie art. 17 ust. 4 stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przywołując przedstawiony we wniosku opis sprawy i ustosunkowując się do stanowiska skarżącej organ podatkowy wskazał, że zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej. Natomiast, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy, nie zaś podmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że tylko dochód z działalności gospodarczej skarżącej, określonej wyraźnie w zezwoleniu, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. Mając na uwadze, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącą na podstawie zezwolenia działalności gospodarczej na terenie SSE jest m.in. produkcja i dostawa części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca uzyskując przychód z tytułu rekompensaty od kontrahenta w ustalonej przez strony wysokości (zależnej od ilości zmniejszenia zamówienia) z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe, otrzymuje przychód z tytułu działalności niewymienionej w zezwoleniu. Przychód w postaci owej rekompensaty nie jest bowiem bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. określonej w treści zezwolenia skarżącej, lecz wynika z umownych ustaleń pomiędzy stronami.

Organ podatkowy podkreślił, że dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) (wyrok NSA z 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09, publ. CBOSA). Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zatem dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Tymczasem zezwolenie skarżącej na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu, przez co nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej. Przyjęcie natomiast innego rozumienia przywołanych przepisów, prowadziłoby do zaburzenia obowiązującego porządku prawnego przez naruszenie zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz "dochody powiązane z dochodami uzyskanymi z działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej", co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że otrzymana rekompensata od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przychód z ww. tytułu wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

1.4. Pismem z 2 kwietnia 2015r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W piśmie z 7 maja 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana od klienta rekompensata z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych,

- art. 16 ustawy strefowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana rekompensata z tytułu zmniejszenia zamówienia na towary strefowe nie mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca stwierdziła, że ustawodawca tworząc w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. klauzulę generalną dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia - mając na uwadze, że z działalnością gospodarczą zawsze wiąże się szereg różnorodnych zdarzeń, które mogą generować po stronie przedsiębiorcy przychód podatkowy, a ujęcie wszystkich potencjalnych wydarzeń w enumeratywnym katalogu nie jest w praktyce możliwe - zdecydował się na rozwiązanie, które pozwala zmieścić w hipotezie normy z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., możliwie wszechstronny katalog zdarzeń gospodarczych generujących przychód, równocześnie ograniczając go jedynie do działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Zdaniem skarżącej, posłużenie się przez ustawodawcę klauzulą generalną wskazuje, że nie miał on na celu zawężania katalogu dochodów korzystających ze zwolnienia tylko np. do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów strefowych, ale jego celem było zwolnienie z opodatkowania wszystkich dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Dalej skarżąca argumentowała, że ustawodawca wymieniając w treści zezwolenia konkretne kategorie działalności gospodarczej wskazał, że przedmiotem zezwolenia nie jest objęta wyłącznie sprzedaż towarów strefowych, ale zezwolenie obejmuje także wiele innych czynności obejmujących proces działalności produkcyjnej, które w określonych przypadkach mogą generować przychód. W opinii skarżącej, nie budzi wątpliwości, że dochód uzyskany ze sprzedaży towarów strefowych wymienionych w zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania, pomimo że sama "sprzedaż towarów strefowych" nie jest wskazana jako przedmiot zezwolenia strefowego. Zezwolenie nie wskazuje bowiem konkretnych czynności, jak "sprzedaż towarów strefowych", ale rodzaje działalności, tj. działalność produkcyjna, handlowa i usługowa związana z konkretnymi wyrobami i usługami określonymi w PKWiU. W związku z tym, zdaniem skarżącej, trudno wymagać, by "otrzymanie rekompensaty za zmniejszenie zamówienia na towary strefowe" wymienione było literalnie w przedmiocie zezwolenia strefowego. Otrzymanie rekompensat, podobnie jak sprzedaż produktów strefowych, nie jest bowiem rodzajem działalności gospodarczej, lecz czynnością będącą elementem działalności produkcyjnej. Wskazała, że rekompensata jest bezpośrednio związana z konkretnymi zamówieniami, które dotyczą jedynie towarów strefowych, a powodem wypłaty rekompensaty są zdarzenia nierozerwalnie związane z tymi zamówieniami. Skarżąca podkreśla, że w wyniku niezależnych od niej okoliczności, kontrahent zmniejszył wielkość dokonanego pierwotnie zamówienia i wynagradzając poniesione w strefie na produkcję towarów strefowych nakłady, wypłaca rekompensatę z tego tytułu. Tym samym, istnieje wyraźny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zamówieniem na towary strefowe a osiągniętym z tego tytułu przychodem. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, otrzymana rekompensata jest wynikiem prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie SSE i może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z tym, skarżąca nie widzi podstaw, aby dochód odpowiadający wynagrodzeniu za zrealizowane zamówienie korzystał ze zwolnienia a dochód odpowiadający wynagrodzeniu w formie rekompensaty za anulowaną część zamówienia, opodatkować na zasadach ogólnych. W ocenie skarżącej, organ podatkowy uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wykroczył poza definicje tworzone przez racjonalnego ustawodawcę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.3. W piśmie procesowym z 17 lipca 2015 r. skarżąca wskazała, że organ podatkowy dokonał ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej, według skarżącej, owa ścisła wykładnia winna prowadzić de facto do tego, że również sprzedaż towarów strefowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zarówno bowiem sama rekompensata, jak i sprzedaż towarów strefowych, nie zostały kazuistycznie wymienione w zezwoleniu strefowym, jako przedmiot działalności w SSE.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest to czy otrzymana rekompensata od kontrahenta z tytułu zmniejszenia (anulowania) zamówienia towarów strefowych powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.3. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy strefowej dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu (por. m.in. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1551/13 opubl. CBOSA).

3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dochód czyniący zadość wymaganiom art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne, nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego następstwo działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2079/20, opubl. CBOSA).

3.5. Oczywistym jest, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu, lecz generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1551/13, opubl. CBOSA). Trudno jednak uznać, że brak produkcji powinien być również premiowany zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia zważywszy na cel SSE. Art. 3 pkt 1 ustawy strefowej wskazuje, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej. Stąd też przedmiotowe zwolnienie dotyczy działania a nie zaniechania działalności produkcyjnej.

3.6. Należy tym samym uznać, że przychód w postaci ww. rekompensaty nie jest bezpośrednim następstwem działalności polegającej na produkcji i dostawie części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych, wyprodukowanych na terenie SSE, tj. określonej w treści zezwolenia skarżącej, lecz wynika z umownych ustaleń pomiędzy stronami Tym samym otrzymana rekompensata od kontrahenta nie powinna być kwalifikowana jako przychód uzyskiwany z wykonywania działalności gospodarczej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i tym samym taki przychód nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.7. W świetle przedstawionych uwag zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ustawy strefowej nie były uzasadnione.

3.8. Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).