Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2022 r. sprawy ze skargi: D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi D. B. (dalej jako: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.16.2021, w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 19 lipca 2017 r. nr 458000-CKK-12.4103.18.2017.49 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 1.000,00 zł. Zaskarżona decyzja to trzecie rozstrzygnięcie DIAS w sprawie, albowiem pierwotne, utrzymujące w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zostało uchylone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 269/18, a kolejne prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1/20.

W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie jedynym okresem rozliczeniowym wynikającym z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, co do którego został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług jest grudzień 2012 r.

Z akt sprawy wynika, iż w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. zakwestionowane zostało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 10.350 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę U., których rzetelność została podważona przez organ pierwszej instancji. Skarżąca ujęła ww. faktury VAT w ewidencji księgowej dotyczącej zakupów za grudzień 2012 r. Dotyczyły one zleconego przez firmę P. S.A. remontu dachu S-6 i wykonania robót dekarskich w B. Podatek należny z tytułu wykonania w grudniu 2012 r. przez stronę powyższych robót budowlanych na rzecz firmy P. S.A. został przez skarżącą wykazany na podstawie trzech faktur VAT wystawionych w grudniu 2012 r., w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

Sporne faktury zostały uznane za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, iż A. S. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 15 czerwca 2011 r., jednak jako podatnik VAT nie był zarejestrowany i nie rozliczał się z tytułu działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT i PIT. Według danych zgromadzonych w bazie REMDAT nie zatrudniał żadnych pracowników. Z przedłożonych przez P. S.A. raportów z kartotek dotyczących wydanych kart wejść jednorazowych i stałych z okresu listopad — grudzień 2012 r. wynika, iż takie karty otrzymali D. M., S. M., M. H. i T. S. Z ww. wykazu osób wynika, że roboty wykonywali ojciec i brat strony – D. i S. M. Nie wynika zaś aby prace wykonał A. S.

Następnie wskazał organ odwoławczy, iż z informacji otrzymanych z Urzędu Miasta Wrocławia wynika, iż A. S. zmarł w dniu [...] 2015 r.

Ze zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym materiału dowodowego wynika, iż mimo dwukrotnych wezwań skarżąca nie stawiła się na wezwanie organu w celu przesłuchania w charakterze strony. Do osobistego stawienia się wzywani byli również bezskutecznie D. M. i S. M. Na wezwanie organu pierwszej instancji stawił się M. H., który zeznał, iż wykonywał na terenie P. S.A. w B. roboty (usługi) budowlane, których przedmiotem były prace blacharsko- budowlane, rynny, opierzenia, rury spustowe. Świadek nie wiedział, iż wykonywał roboty dla firmy strony, myślał, że wykonuje pracę dla firmy D. M., który zaproponował świadkowi wykonywanie tych robót oraz zlecał mu ich wykonanie, nadzorował wykonanie robót i dokonywał płatności. Świadek zaprzeczył by znał A. S. Świadek potwierdził swoje zeznania z dnia 13 września 2017 r. zgodnie z którymi otrzymał od żony D. M. zestaw pytań i odpowiedzi, które mogą być przedmiotem przesłuchania a z których wynikało, że świadek miał zeznawać jakoby umowy zawarte były z A. S.

Na podstawie powyższych ustaleń dotyczących spornej kwestii tj. udziału A. S. przy realizacji robót budowlanych zleconych firmie skarżącej między innymi w grudniu 2012 r. przez P. S.A., organ odwoławczy ocenił, iż:

P. S.A. w okresie listopad — grudzień 2012 r. nie wydała A. S. karty wejścia na teren zakładu, zatem nie mógł on realizować prac których wykonania podjęła się firma skarżącej,

świadek M. H., który w okresie listopad — grudzień 2012 r. wykonywał na terenie zakładu P. S.A. prace których wykonania podjęła się firma skarżącej, zeznał, iż: nie znał i nie wie kto to jest A. S., do wykonywania prac budowlanych na terenie zakładu P. S.A. w ww. terminie był zatrudniony przez D. M., który nadzorował jego pracę i przekazywał za tę pracę wynagrodzenie, był przez D. M. oraz jego żonę nakłaniany i instruowany jakich ma udzielać odpowiedzi w razie pytań, tak by z tych zeznań wynikało, że zleceniodawcą i płatnikiem był A. S.,

A. S. nie zatrudniał pracowników bez których wykonanie przez jedną osobę powyższych robót było niemożliwe i nie dysponował środkami umożliwiającymi świadczenie usług w zakresie jaki wynika z wystawionych przez niego faktur,

brak jest dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. S. w jakimkolwiek zakresie,

skarżąca ani jej ojciec nie potrafili podać żadnych informacji na temat ewentualnych pracowników A. S.,

A. S. jako właściciel firmy pod nazwą U. i rzekomy zleceniobiorca robót od firmy L. nie posiadając żadnej przepustki uprawniającej do wejścia na teren P. S.A., nie mógłby sprawować nadzoru nad pracownikami (których istnienia postępowanie nie ujawniło), ani nad przebiegiem tych prac budowlanych.

Organ odwoławczy ocenił, iż wystawione przez rzekomego podwykonawcę sporne faktury VAT oraz koszt dokonanego przez stronę zakupu blachy, papy oraz narzędzi i innych materiałów związanych ze zleceniami wynikającymi z tych faktur skutkują powstaniem u strony straty, bowiem przewyższają one wartości wynikające z wystawionych przez skarżącą w listopadzie i grudniu 2012 r. z tego tytułu faktur na rzecz P. S.A.

DIAS, mając na uwadze fakt braku odnotowania aby A. S. posiadał przepustkę uprawniającą do wejścia na teren zakładu P. S.A., uznał że nie mógł on wykonywać robót budowlanych na tym obiekcie. Wobec tego wystawione przez niego faktury VAT są nierzetelne i służyły do nieuprawnionego zaniżenia zobowiązania podatkowego.

DIAS zauważył, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT wykazanego w fakturze przysługuje wówczas gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Kwestionowane przez organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dlatego też w myśl zasady opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, sporne faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Końcowo zauważył DIAS, że nie miał podstaw do podejmowania zawieszonego postępowania, ponieważ postępowanie odwoławcze nie było zawieszone, a obowiązek prowadzenia postępowania odwoławczego wynikał z otrzymania w dniu 30 grudnia 2020 r. prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1/20 wraz z aktami niniejszej sprawy.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. i określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 1.000 zł, w ustawowym terminie złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów:

art. 202 w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), przez przeprowadzenie przez DIAS uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo tego, że niniejsze postępowanie podatkowe było zawieszone,

art. 180 § 1 w związku z art. 202 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania świadka M. H., które przeprowadzone zostało w sposób sprzeczny z prawem, tzn. dowód ten przeprowadzony został w czasie, gdy przedmiotowe postępowanie podatkowe było zawieszone, a w konsekwencji wydanie decyzji przy braku realizacji wskazań wynikających z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lipca 2019 r, sygn. akt I SA/Wr 269/18,

art. 191 w związku z art. 194 § 1 O.p., przez błędną ocenę dowodów i błędne przyjęcie, że niniejsze postępowanie podatkowe - po przekazaniu akt administracyjnych DIAS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po uprawomocnieniu się wyroku tego Sądu z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20 nie było zawieszone, w sytuacji, gdy do jego zawieszenia doszło, ponieważ DIAS nie wydał postanowienia o podjęciu przedmiotowego postępowania podatkowego zawieszonego na podstawie postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu z 12.02.2020 r. nr 458000-CKK-12.4103.8.2020.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w związku ze złożeniem przez nią skargi na decyzję kasacyjną DIAS z dnia 30 października 2019 r. i mając na uwadze obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 7 O.p., NDUCS postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. nr 458000-CKK-12.4103.8.2020, zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony w części dotyczącej weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Wspomnianym wyżej wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. WSA we Wrocławiu uchylił ostateczną decyzję kasacyjną DIAS z dnia 30 października 2019 r., uznając, że nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Po otrzymaniu akt administracyjnych - w dniu 30 grudnia 2020 r. - DIAS, prowadząc postępowanie odwoławcze, nie wydał postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Natomiast w dniu 26 marca 2021 r. NDUCS wydał postanowienie (nr 458000-CKK- 12.4103.8.2020.150) o podjęciu zawieszonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe jest uregulowanym ciągiem czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe i inne podmioty postępowania w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W pewnych okolicznościach faktycznych i prawnych przerwanie toku postępowania jest nieuniknione i służy temu instytucja zawieszenia postępowania. Skutek w postaci zawieszenia danego postępowania podatkowego ma charakter jednolity i ciągły, tzn. niezależnie od tego, na jakim etapie znajduje się dana sprawa, organ podatkowy, który prowadzi to postępowanie, w razie wystąpienia przesłanek do zawieszenia albo podjęcia zawieszonego uprzednio postępowania, obowiązany jest do wydania w tym przedmiocie postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2022 r. strona podtrzymała swoje stanowisko odnośnie podejmowania przez organy podatkowe czynności procesowych w sytuacji braku podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena legalności decyzji DIAS, w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 lipca 2017 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 1.000,00 zł.

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłych uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 269/18 oraz z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20. Z przywołanych orzeczeń wynika, iż organ drugiej instancji zobowiązany został w pierwszej kolejności do wyjaśnienia okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Odnośnie zaś postępowania dowodowego Sąd zalecił przesłuchanie strony i kluczowych świadków, analizę ustaleń i zeznań w kwestii braku możliwości wykonania kwestionowanych w sprawie transakcji na rzecz skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)."

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania DIAS podjęte w konsekwencji poprzednich wyroków, Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji poprawnie i w stopniu wystarczającym wykonał zalecenia tutejszego Sądu.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał kwestie dotyczące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., tj. za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia zasadnie konkludując, iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu za wszystkie wymienione miesiące 2012 r., z wyjątkiem grudnia 2012 r. Odnośnie zaś grudnia 2012 r. organ odwoławczy dokonał analizy okresów zawieszenia terminu przedawnienia, które miały miejsce z uwagi na wnoszone przez stronę skargi na decyzje ostateczne organu drugiej instancji, prawidłowo oceniając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.

Na obecnym etapie postępowania, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. poza grudniem wskazanego roku, zalecenia Sądu dotyczące konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego należy odnieść jedynie do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę U. Uznały, iż wskazany podmiot w rzeczywistości nie wykonał usług na rzecz skarżącej a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w ocenie organu drugiej instancji na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią one podstawy dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zgodnie art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3–7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Nie dotyczy to jednak podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W szczególności sytuacja rozbieżności podmiotów świadczących usługi oraz wystawiających faktury nabiera znaczenia, gdy podmiotem wystawiającym fakturę jest podmiot nieodprowadzający podatku VAT. Wówczas podatnik "nabywający" w sposób świadomy takie puste faktury od "znikającego podatnika" obniżyłby swój VAT należny o VAT naliczony wynikający z tych faktur, który de facto nigdy nie został odprowadzony.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że usługi budowlane, które skarżąca miała realizować na rzecz P. S.A. w zakresie remontu dachu S-6 oraz prac dekarskich w B., a które rzekomo miała podzlecać firmie U., zostały wykonane. Zakwestionowana natomiast została okoliczność wykonania tych usług przez podmiot na tych fakturach wskazany jako ich wystawca, wykazując, iż podmiot ten nie dysponował zarówno pracownikami (podwykonawcami), jak i środkami umożliwiającymi wykonanie fakturowanych usług, które w rzeczywistości wykonał ojciec i brat skarżącej. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że skarżąca miała świadomość fikcyjności otrzymywanych faktur, do której to oceny zdaniem Sądu uprawniał organy podatkowe zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 153 p.p.s.a. i wykonał zalecenia tutejszego Sądu sformułowane w wskazywanych powyżej prawomocnych wyrokach. W tym celu organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W ramach tych czynności organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał stronę do osobistego stawienia się w charakterze strony (w dniach 20 kwietnia 2021 r. i 14 maja 2021 r.) które to wezwania okazały się bezskuteczne. Do stawienia się w charakterze świadka wzywani byli zgodnie z zaleceniami Sądu D. M., S. M. i M. H. Na przesłuchanie w dniu 21 kwietnia 2021 r. w charakterze świadka stawił się ostatni z wzywanych świadków. W trakcie przesłuchania potwierdził swoje zeznania z dnia 13 września 2017 r., zaprzeczył by znał A. S., potwierdził wykonywanie prac blacharsko – budowlanych na terenie P. S. A., wskazując w tym zakresie na współpracę z D. M. Świadek potwierdził, iż D. M. oraz jego żona kontaktowali się z nim w celu przekazania instrukcji dotyczących składania zeznań przed organem podatkowym. Świadek miał między innymi wskazywać na fakt zawierania umów z A. S. W dalszej kolejności organ podatkowy zwrócił się do P. S. A. o wskazanie osób, które w związku z realizacją umowy z 2012 r. przebywały na terenie firmy, ustalając w tym zakresie, iż A. S. w okresie wykonywania spornych robót nie mógł przebywać na terenie zakładu. Z ustaleń organu odwoławczego wynika również, że firma U. rozpoczęła działalność w dniu 15 czerwca 2011 r., podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie rozliczał się od 2011 r. z tytułu VAT i PIT od działalności gospodarczej.

W konsekwencji poprawne jest stanowisko organu drugiej instancji co do fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomości strony co do tego, iż dokumentują one usługi, których ich wystawca nie wykonał. Sąd uznaje tym samym, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pełni respektował zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Z drugiej strony analizując udział strony w przeprowadzonym postępowaniu Sąd zauważa, iż skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez A. S. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do strony, Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W opinii Sądu ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej.

Z przytoczonych przez organ odwoławczy okoliczności w ocenie Sądu niewątpliwie wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej, nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącej do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, iż wystawca zakwestionowanych faktur wykonał wskazane w nich usługi, skarżąca zaś co najmniej godziła się na swój udział w tym procederze. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy podatkowe zasadnie uznały za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organ odwoławczy wydania postanowienia w przedmiocie podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego i w konsekwencji naruszenia przez ten organ przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 202 O.p. i art. 153 p.p.s.a., jak również art. 202 w zw. z art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w czasie gdy przedmiotowe postępowanie było zawieszone.

W tym zakresie należy wskazać, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. zawiesił postępowanie kontrolne z uwagi na ziszczenie się przesłanki zawieszenia wynikającej z treści art. 201 § 1 pkt 7 O.p. wobec wniesienia przez skarżącą skargi na decyzję DIAS z dnia 30 października 2019 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia sprawy i uzupełnienia postępowania podatkowego jest ten organ. Prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 30 grudnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 26 marca 2021 r. organ pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie kontrolne.

W ocenie Sądu, wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy ponownie "otwiera" zamknięte wydaniem uchylonej decyzji postępowanie pierwszoinstancyjne. W momencie wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną mogłoby zatem dojść do zderzenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Aby wyeliminować kolizję rozpoznawania sprawy podatkowej na drodze postępowania podatkowego z kontrolą decyzji na drodze postępowania sądowoadministracyjnego organ podatkowy obowiązany jest zawiesić postępowanie podatkowe. Zawieszone zostaje jednakże jedynie to postępowanie, które zmierza do załatwienia sprawy w drodze wydania decyzji a zatem w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną – postępowanie pierwszoinstancyjne (w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne). Po pierwsze bowiem organ pierwszej instancji nie jest właściwy do wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji. Po drugie zaś, w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie ma jako takiego postępowania odwoławczego a zatem nie można zawiesić postępowania, które się nie toczy. Z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję kasacyjną organu odwoławczego wyeliminowana zostaje z obrotu prawnego podstawa prowadzenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji a sprawa "wraca" do rozpoznania w drugiej instancji przez organ odwoławczy. Z tą chwilą przestaje się toczyć postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, a wszelkie czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji w wyniku zlecenia mu przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów przez organ drugiej instancji działający na podstawie art. 229 O.p. są czynnościami, które mają miejsce w postępowaniu odwoławczym. Z tych też względów podjęcie w dniu 26 marca 2021 r. przez organ pierwszej instancji zawieszonego postępowania kontrolnego de facto nie ma znaczenia dla czynności dokonywanych przez ten organ podatkowy w trybie art. 229 O.p. Czynności te bowiem miały miejsce w toczącym się po uchyleniu przez sąd decyzji kasacyjnej postępowaniu odwoławczym, które nie było zawieszone jako że nie istniała podstawa do wydania w tym przedmiocie odpowiedniego postanowienia. W konsekwencji organ odwoławczy nie mógł – jak tego chce strona skarżąca – podjąć postępowania odwoławczego, które nie zostało wcześniej zawieszone.

Podsumowując, skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 202 O.p. i w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. art. 202 w zw. z art. 229 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.