Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4820/21 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy P. na rzecz Ministra Finansów i Gospodarki 4150 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 października 2022 r., V SA/Wa 4820/21 oddalił skargę Gminy P. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu.

Gmina P. (dalej: "skarżąca kasacyjnie") wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [...] sierpnia 2021 r. znak: [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Wojewody Warmińsko — Mazurskiego z [...] lutego 2021 r. nr [...] i umorzenie postępowania - na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 325, dalej: "p.p.s.a"). Ewentualnie - na wypadek uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a, wniosła o uchylenie zaskarżonego "wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt: V SA Wa/261/19" i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W każdym przypadku wniosła o przeprowadzanie rozprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 169 ust. 4 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej jako "u.f.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że decyzje zapadłe w przedmiocie zwrotu części dotacji są prawidłowe mimo braku wykazania przez organy, aby wydatkowanie dotacji 126.729,07 złotych nastąpiło na realizację innego zadania albo innych celów niż prowadzenie środowiskowego domu samopomocy;

2) § 14 oraz § 20 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U z 2010 r. Nr 238, poz. 1586) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że prawidłowe są twierdzenia wskazane w uzasadnieniu wydanych decyzji dotyczące zbędności organizacji przyjęcia świątecznego z punktu widzenia funkcjonowania środowiskowego domu samopomocy;

3) art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako o.p.) w związku z art. 67 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania w niniejszej sprawie, przejawiający się przyjęciem przez Sąd, że obowiązek zwrotu dotacji w przedmiotowej sprawie nie uległ przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia ewentualnego obowiązku zwrotu dotacji za rok 2014 r. doszło z dniem 31 grudnia 2019 r.;

4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie Gminy P. o wszczęciu śledztwa w stosunku do S. E. C. W. S. H. zostało prawidłowo sporządzone, a nadto, że mogło ono wywołać skutki określone w tym przepisie w stosunku do skarżącej, podczas gdy uchybienia w realizacji obowiązku wymienionego w art. 70 c o.p. są traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

- co skutkowało błędnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki zastosowania art. 169 ust. 4 u.f.p. a nadto nieprawidłowym uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji, a w konsekwencji oddaleniem skargi.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej: p.u.s.a.), art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka, o którym mowa w art. 151 p.p.s.a. oraz błędnego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a.

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak wnikliwego rozpoznania sprawy przez Sąd, przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, ustalonego przez organy obu instancji, mimo iż został on ustalony nienależycie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, co oznacza utrzymanie w mocy decyzji zapadłych w niniejszej sprawie, które to decyzje wydano z naruszeniem prawa tj. bez dokonania przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, naruszając reguły swobodnej oceny zgromadzonych dowodów w szczególności poprzez nieuzasadnioną i niepopartą argumentami mającymi źródło w przepisach prawa odmowę dania wiarygodności i mocy dowodowej, twierdzeniom i dowodom mogącym świadczyć na korzyść strony,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 11 k.p.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organy administracji publicznej wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisu art. 11 k.p.a. tj. nieustosunkowania się w treści uzasadnienia wydanych decyzji do argumentów i twierdzeń skarżącej podnoszonych w toku postępowania administracyjnego;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo nienależytego uzasadnienia decyzji wydanych w sprawie, które to uzasadnienia nie wyjaśniają z jakich przyczyn organy odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej innym dowodom niż mającym postać dokumentów;

5) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a., przejawiające się brakiem dokonania własnych ustaleń, co narusza w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [...] sierpnia 2021 r. znak: [...] i poprzedzającej ją decyzji Wojewody Warmińsko — Mazurskiego z [...] lutego 2021 r. nr [...] oraz umorzenia postępowania.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej. Decyzją z [...] lutego 2014 r. Wojewoda Warmińsko-Mazurski ustalił dla gminy P. plan dotacji udzielonych z budżetu państwa w rozdz. 85203 - Ośrodki wsparcia na rok 2014 na działalność bieżącą Środowiskowych Domów Samopomocy w M. i P. oraz utworzenie i wyposażenie pracowni stolarskiej w P. w wysokości 1.604.840 złotych. Zadania polegające na prowadzeniu ŚDS w M. i P. gmina zleciła S. E. C. W. S. H. z siedzibą w O. na podstawie umów o powierzenie realizacji zadania publicznego. W wyniku kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonych gminie z budżetu państwa w 2014 roku, przeprowadzonej przez Warmińsko-Mazurski Urząd Wojewódzki w O. ustalono, że dotacja w wysokości 1.563.969,07 złotych została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z [...] lutego 2021 r. Wojewoda Warmińsko-Mazurski określił gminie przypadającą do zwrotu kwotę 126.729,07 złotych wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem części dotacji przekazanych gminie w roku 2014 z budżetu państwa. Po rozpatrzeniu odwołania gminy, decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z [...] lutego 2021 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Należy wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt II. 1), 2), 3), 4), 5) petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów p.p.s.a. oraz p.u.s.a. w powiązaniu z przepisami kpa.

Według art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Wadliwie sporządzone uzasadnienie nie zawierające wyjaśnienia ustawowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku, podobnie kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Należy zwrócić uwagę na to, że według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to stanowi logiczną, zwartą całość, i jednocześnie jest jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem, o jakim mowa w art. 151 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, wojewódzki sąd administracyjny bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli prowadził postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok 20 października 2022 r. po zamknięciu rozprawy, a postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie prowadził.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie w istocie dopatruje w tym, że wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ administracji publicznej. Jest to zarzut nietrafny, ponieważ Sąd I instancji badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej oceniał przede wszystkim prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub postępowania. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Według art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Te przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. można podnieść zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., kiedy skarżący kasacyjnie powiąże ten przepis postępowania sądowoadministracyjnego z przepisem prawa materialnego, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą. Aby zarzut był skuteczny, należy wskazać postać naruszenia powiązanego przepisu prawa materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie można skutecznie zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów postępowania zarzucając jedynie naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego bez powiązania tego zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., który normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania, przez co jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego.

W pkt II. 1) petitum skargi kasacyjnej brak jest powiązania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. z przepisem prawa materialnego.

W pkt II. 2), 3), 4) i 5) skarżący kasacyjnie zarzucając wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. powiązał ten przepis z przepisami kpa: art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 11, art. 107 § 3, art. 15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stosował przepisów kpa, lecz jedynie ocenił ich zastosowanie przez organy administracji publicznej. Zarzucając zbiorcze naruszenie wielu przepisów kpa skarżący kasacyjnie nie wskazał i nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich z osobna oraz, że każde z tych pojedynczych naruszeń konkretnego przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wypadku na zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Według art. 107 § 3 kpa, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wymagane jest, aby uzasadnienie decyzji ostatecznej stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi nie powinno budzić wątpliwości wojewódzkiego sądu administracyjnego, że zaskarżona decyzja została wydana po gruntownej analizie zebranego materiału dowodowego i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Obowiązkiem organu odwoławczego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Należy wskazać, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub w części. Ze względów czasowych, uzasadnienie decyzji nie może mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, ponieważ organ administracji publicznej najpierw rozstrzyga sprawę, a dopiero potem to rozstrzygnięcie uzasadnia. Kiedy uzasadnienie decyzji ostatecznej sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia przeprowadzenie jej kontroli przez sąd administracyjny zachodzi sytuacja, że sąd administracyjny nie może wykonać ustawowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej po względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.). W rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., zachodzi zatem konieczność zastosowania środka przewidzianego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.: Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, ponieważ stwierdził naruszenie przepisów postępowania (przepisów dotyczących wymogów uzasadnienia decyzji). W omawianej sytuacji, przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. ma jedynie odpowiednie zastosowanie, ponieważ wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji z przyczyn już wskazanych, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy administracyjnej. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził skuteczną kontrolę legalności decyzji ostatecznej, to jej uzasadnienie spełnia wymogi ustawowe. Oddalenie skargi wyrokiem z 20 października 2022 r. oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził naruszenia żadnych przepisów postępowania, w tym wypadku również art. 8 kpa, art. 9 kpa, art. 11 kpa, art. 15 kpa, art. 107 § 3 kpa, których naruszenie zarzucono w skardze. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), lub też na uwzględnieniu skargi skutkiem błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę.

W pkt I 1) petitum skargi kasacyjnej zarzucono: "(...) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 169 ust. 4 ustawy o finansach publicznych (...) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że decyzje zapadłe w przedmiocie zwrotu części dotacji są prawidłowe mimo braku wykazania przez organy, aby wydatkowanie dotacji w kwocie 126.729,07 zł nastąpiło na realizację innego zadania albo innych celów niż prowadzenie środowiskowego domu samopomocy".

Artykuł 151 p.p.s.a. będący przepisem postępowania stosuje wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie organ administracji publicznej wydając decyzję ostateczną. Natomiast, zgodnie z art. 169 ust. 4 ufp, zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Skarga kasacyjna oparta na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest prawidłowo zredagowana. Podstawą prawną decyzji ostatecznej jest art. 169 ust. 1 pkt 1) ufp: Dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności (...). Ustalenie, że dotacja udzielona z budżetu państwa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem jest ustaleniem z zakresu faktów. Ustalenie, jaka część dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu państwa również jest ustaleniem z zakresu faktów. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 169 ust. 4 ufp poprzez błędną jego wykładnię bez powiązania tego naruszenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie zaprezentował własnej prawidłowej wykładni tego przepisu posługując się przy tym zwrotem kwestionującym ustalenie elementu stanu faktycznego sprawy przez organ administracji publicznej, że dotacja udzielona z budżetu państwa została wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut podniesiony w pkt I 2) petitum skargi kasacyjnej "poprzez wadliwe uznanie przez Sąd", ponieważ wskazany tam przepis nie jest podstawą prawną decyzji ostatecznej, a art. 151 p.p.s.a. jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego.

Nie są trafne i uzasadnione zarzuty podniesione w pkt I 3), 4) petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące przedawnienia zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku:

"W rozpoznawanej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w O. pismem z 7 października 2016 r. zawiadomił Gminę o wszczęciu w dniu 5 października 2016 r. śledztwa w sprawie wykorzystania w okresie od grudnia 2010 r. do maja 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przez S. E. C. W. S. H. W piśmie tym wskazano, że zawiadomienie związane jest z przekazaniem dotacji do S. przez Gminę. W piśmie z 12 października 2016 r. Wójt Gminy P. poinformował S. o zawieszeniu od 5 października 2016 r. biegu przedawnienia w zakresie żądania zwrotu dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem w kwocie 8 593 385,20 zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 4 281 068 zł za okres od grudnia 2010 r. do maja 2015 r. przez S., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w związku z wszczętym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. śledztwem. W tych okolicznościach należy uznać, że Gmina została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania do zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu okoliczność, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec S., związane m.in. z nieprawidłowym wykorzystaniem dotacji przekazanych przez Gminę, zostało doręczone Gminie przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., a nie przez Wojewodę właściwego jako organ podatkowy o którym mowa art. 70c Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Gminy. Gmina, sama również będąc w sprawie zobowiązania S. właściwym organem podatkowym w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej, miała wiedzę w zakresie skutków prawnych informacji otrzymanej od Urzędu Kontroli Skarbowej, o czym dobitnie świadczy treść pisma z 12 października 2016 r. skierowanego przez Gminę do S. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku, polegające na doręczeniu zawiadomienia Gminie przez organ kontroli skarbowej, nie może być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązania Gminy. Przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do zwrotu dotacji celowych odpowiednio, zatem wymogi formalne zawiadomienia dokonanego w trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej nie muszą być rygorystycznie stosowane w odniesieniu do zobowiązanego, będącego organem administracji dysponującym fachową wiedzą z zakresu finansów publicznych i postępowania podatkowego – wystarczające jest ustalenie, że Gmina otrzymała czytelną informację przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązania o tym, że zobowiązanie to się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o wykroczenie skarbowe bądź przestępstwo skarbowe."

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast, według art. 70 § 6 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przyjmuje się, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne: zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2018 r., I FSK 657/16: "Obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. organ może zrealizować w ramach jednego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c ww. ustawy, lecz wówczas powstaje wątpliwość będąca przedmiotem sformułowanego pytania o treść tegoż zawiadomienia, tzn. czy informacja o materialnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), może ograniczyć się jedynie do sformułowania odwołującego się do "skutku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Chodzi bowiem w istocie o to, czy w sytuacji gdy podatnik niebędący w inny sposób powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego zobowiązania podatkowego, poprzez takie sformułowanie zawiadomienia z art. 70c O.p. zostaje poinformowany - jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." (LEX nr 2474887). Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/96).

Reasumując, istotne jest skuteczne zawiadomienie podatnika o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. a nie to, kto podatnika zawiadamia o powstałym już z mocy prawa skutku materialnoprawnym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wszczyna właściwy organ postępowania przygotowawczego. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: uks), organami postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są: naczelnik urzędu skarbowego; naczelnik urzędu celno-skarbowego; Szef Krajowej Administracji Skarbowej; Straż Graniczna; Policja; Żandarmeria Wojskowa. Według art. 113 § 1 uks, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Postępowanie przygotowawcze prowadzi się w formie śledztwa lub dochodzenia. Śledztwo prowadzi finansowy organ postępowania przygotowawczego, chyba że prowadzi je prokurator (art. 151a § 1 kks). Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: kpk), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. O wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego - z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach (art. 305 § 4 kpk). Dochodzenie prowadzi Policja lub organy, o których mowa w art. 312, chyba że prowadzi je prokurator. Przepisy dotyczące śledztwa stosuje się odpowiednio do dochodzenia, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej (art. 325a kpk). Dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) przez właściwy organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Dopiero później ma zastosowanie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a nie właściwy organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ufp, przepis ten stosuje się odpowiednio do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 ufp). Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) przez właściwy organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego zawiadamia podatnika o tym, że taki skutek już nastąpił.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).