I SA/Rz 92/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-23	
Data wpływu	2024-02-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek
Piotr Popek /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 86 ust. 1, art. 91; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. O. Spółka z o.o. z siedzibą w S.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.44.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2018r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "W"Sp. z o.o. w {...}(dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia {...} listopada 2023 r. nr[...}, którą:

1. uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} lutego 2021 r., nr {...}określającą w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. w podatku od towarów i usług w wysokości {...}zł

2. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. w podatku od towarów i usług w wysokości {...}zł

3. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. a poczynione ustalenia (uchybienia opisane w protokole kontroli podatkowej), stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za maj 2018 r..

W następstwie przeprowadzonego postepowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w decyzją z {...} lutego 2021 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej: ustawa o VAT) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. w wysokości {...}zł.

Według organu I instancji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wynikającego z faktury VAT:

- {...}z 30.05.2018 r. wystawionej przez "W" Sp. z o.o., w {...}(wartość netto {...}zł, podatek VAT {...}zł), tytułem zakupu nieruchomości (działki i budynku mieszkalnego) w miejscowości{...}, gmina{...}, powiat {...}i;

- nr {...}z 29.05.2018 r. wystawionej przez Kancelarię Notarialną P.S.(wartość netto {...}zł, podatek VAT {...} zł) tytułem nabycia usługi notarialnej związanej z nabyciem ww. nieruchomości.

Organ stwierdził, że Spółka nie miała zamiaru wykorzystać zakupionej nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi w chwili zakupu, tj. w maju 2018 r.. Ponadto Spółka wykorzystywała nieruchomość do celów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, o czym świadczy zamieszkiwanie na w/w nieruchomości bliżej nieokreślonych osób. 

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych, dowolnych ustaleń faktycznych prowadzących do bezpodstawnego pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz nieuzasadnionego zastosowania art. 112b ust. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o VAT.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IAS powziął wiadomość o śmierci prezesa "W" Sp. z o.o. - Z.J. , będącego jedynym członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki, w związku z czym podjął działania o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w trybie art. 138n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej: O.p.). Krajowa Rada Doradców Podatkowych na tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w niniejszym postępowaniu wyznaczyła doradcę podatkowego Sz.S.i postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z jego udziałem.

DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zwieńczonego wydaniem decyzji z 28 listopada 2023 r. podzielił co do zasady stanowisko organu I instancji, że kwestionowana faktura z 30.05.2018 r. dotycząca nabycia nieruchomości nie daje podstaw o odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest jednak prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika warunków określonych przez ustawodawcę. Przede wszystkim aby podatnik VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowana. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może on mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy), bezpośrednio zatem wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Z kolei ze związkiem pośrednim z czynnościami opodatkowanymi mamy do czynienia, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do okoliczności, do których odwoływała się Spółka, mających prowadzić do wystawienia spornej faktury, organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 sierpnia 2014 r. w {...}podpisano "List intencyjny" pomiędzy "W"Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu Z.J., Towarzystwem Finansowym "S" Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Województwem {...}reprezentowanym przez Marszałka Województwa oraz Wojewodą{...}. Z treści tego Listu intencyjnego wynika m.in., że strony przystępują do współpracy w zakresie realizacji projektu związanego z budową w {...}na terenach P.{...} zakładu produkcyjnego do wytwarzania elementów morskich farm wiatrowych ("Projekt Inwestycyjny"), elementów mających zastosowanie na platformach wiertniczych oraz innych konstrukcji metalowych mających zastosowanie w przemyśle związanym z odnawialnymi źródłami energii. W ramach podpisanego Listu intencyjnego spółka "W"(inwestor) zobowiązała się powołać spółkę celową "W" z siedzibą w {...}(§ 2 ust. 1 lit. f przedmiotowego Listu). Do dyspozycji spółki "W" miałyby być obiekty charakterystyczne dla branży stoczniowej, w tym: kompletnie udźwigowione hale, pochylnie, nabrzeża, magazyny, place prefabrykacyjne i składowe a także powierzchnia biurowa wraz z w pełni wyposażoną salą konferencyino-szkoleniową. Jednakże pismem z 8 czerwca 2020r., znak: {...}zarząd Stoczni {...}Sp. z o.o. ( do 16 października 2018r. P.{...} Sp. z o.o.) poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dokumentacji Spółki nie ma wskazanego listu intencyjnego, ani nie ma dokumentacji dotyczącej działań podejmowanych w kierunku realizacji zamierzeń będących przedmiotem porozumienia. Jak podano w w/w piśmie: "Wydaje się zatem, że strony nie przystąpiły do realizowania zamierzeń ujętych w liście intencyjnym (...), a "S"Sp. z o.o. (...) nie ma wiedzy na temat przyczyn rezygnacji z realizacji projektu zakładanego w liście intencyjnym (...). "Można (...) domniemać, że w kontekście budowy w tym czasie zakładu o takim samym profilu na wyspie {...}tj. zakładu funkcjonującego obecnie pod nazwą "S" Sp. z o.o. w upadłości, przedsięwzięcie wymienione w Liście Intencyjnym z dnia 8 sierpnia 2014 r. wydaje się całkowicie bezzasadne (...). W dokumentach posiadanych przez S.{...}{ Sp. z o.o. brak jest dowodów czy wzmianek świadczących o rozpoczęciu przez "W" Sp. z o.o. lub "W" Sp. z o.o. projektu inwestycyjnego na terenie S.{...}".

Organy ustaliły, że Spółka "W" została zarejestrowana w KRS w dniu 21 sierpnia 2015 r, a jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów została "W"Sp. z o.o..

Decyzją z {...} kwietnia 2016 r. nr {...{wydaną dla spółki "W" Starosta {...}zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wewnętrzną instalacją gazową, bezodpływowego zbiornika na nieczystości ciekłe na działce na działce nr ew. {...}oraz przyłącza wodociągowego na działkach nr ew. {...}położonych w miejscowości {...}(jednostka ew. {...}{...}, obręb nr {...}{...}).

W dniu 28 września 2016 r. w S. została zawarta umowa pomiędzy B.D. i E. Ł. prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą "S" s.c. a "W" Sp. z o.o., zgodnie z którą spółka "W" zobowiązała się do zawarcia do 15 lutego 2017 r. przedwstępnej umowy najmu oraz przyrzeczonej umowy najmu hali o powierzchni ok. 2.700 m2, celem prowadzenia działalności związanej z produkcją i obróbką elementów stalowych. B.D. i E. Ł prowadzący działalność jako "S"s.c. zobowiązali się do wzniesienia ww. hali produkcyjnej na należących do nich terenach.

Jednakże pismem z 10 czerwca 2020 r. "S" s.c. B.D. E. Ł poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ani przedwstępna umowa najmu, ani umowa najmu hali produkcyjnej nie zostały zawarte. Wskazano, że przyczyną nie zawarcia umów najmu była zmiana planów dotyczących kierunków rozwoju firmy "W"co skutkowało wycofaniem się z inwestycji w{...}. Do w/w pisma dołączono fakturę nr {...} z {...}r. na kwotę netto {...}zł wystawioną przez "S "na rzecz "W" Sp. z o.o. w związku z wycofaniem się "W" Sp. z o.o. z inwestycji najmu hali produkcyjnej.

W dniu 16 kwietnia 2018 r. spółka "W" zakończyła budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości {...{na działce nr{...}, a w dniu 29 maja 2018 r. sprzedała tę nieruchomość Spółce.

Ja wskazał organ, według stanowiska Spółki, została utworzona jako spółka celowa do obsługi kontraktów związanych z produkcją wiatraków, które miały być instalowane na Morzu Bałtyckim. Biorąc uwagę fakt, iż osoby decyzyjne w spółce zamieszkują na terenie {..}i okolic, wszelkie rozmowy handlowe odbywałyby się w tej lokalizacji, Spółka potrzebowała więc miejsca, w którym rozmowy te byłyby prowadzone i dawałyby możliwość noclegu dla przyjeżdżających kontrahentów, Stąd też zakup nieruchomości od "W" Sp. z o.o. Ostatecznie do zawarcia umowy nie doszło, wobec czego podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości. Według organu, ze sformułowania, że "ostatecznie do zawarcia umowy nie doszło" należy domniemywać, że chodzi o zamierzenia zawarte w ww. "Liście intencyjnym" z 8.08.2014 r. oraz o umowę z {...} r. zawartą ze "S"s.c..

Organ odwoławczy przytoczył wyniki oględzin w/w nieruchomości przeprowadzonych w dniu 27 lutego 2020 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego zawartych w protokole oględzin z {...}r. oraz dołączonej dokumentacji fotograficznej. Wskazują one, że na działce, na której znajduje się budynek mieszkalny znajduje się budynek gospodarczy z przygotowanym opałem do kominka, a na kominku znajdującym się w budynku mieszkalnym zauważono ślady używania. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu oględzin nie zauważono placu zabaw dla dzieci, który wyraźnie można zobaczyć na zdjęciach w ofercie znajdującej się na stronie internetowej biura pośrednictwa"I", co wskazuje, że plac zabaw został usunięty z działki należącej do Spółki przed dniem oględzin. Przesłuchana w charakterze świadka A.R. właścicielka biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości "I", której Spółka zleciła podjęcie czynności zmierzających do pozyskania klienta zainteresowanego nabyciem nieruchomości ("Umowa pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na wyłączność" z {...} r.) zeznała m.in., że obiekty znajdujące się na zdjęciach wykonanych przez świadka w celu sporządzenia oferty: rowerek dziecięcy, plac zabaw, owoce nie były elementem wystroju do zdjęć, tylko znajdowały się w fotografowanym domu w momencie robienia zdjęć. W odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowa nieruchomość była zamieszkana przez jakiekolwiek osoby świadek zeznała, że "Była tam jedna pani, podejrzewam, że tam mieszkała".

Organy zauważyły, że na jednym ze zdjęć dołączonym do oferty przygotowanej przez w/w świadka można było zauważyć plac zabaw dla dziecka, rowerek dziecięcy, rośliny w doniczkach oraz owoce, co mogło wskazywać, że będąca przedmiotem oferty nieruchomość jest zamieszkana.

Organy powołały się także na zeznania świadka J.C. właściciela usytuowanego w pobliżu w/w nieruchomości budynku mieszkalnego, który podał, że od momentu wybudowania budynku mieszkała tam "jakaś pani w wieku trzydziestu paru lat" z dwójką małych dzieci w wieku może dwóch lub trzech lat. Mieszkała tam około dwóch lat, widywał ją prawie codziennie, wieczorami gdy było ciemno paliły się w domu światła, były tam dzieci, były zabawki i przystosowany plac zabaw (był tam jakiś domek dla dzieci). Końcem 2019 r. lub początkiem 2020 r. do nieruchomości wprowadziła się jakaś para. Zeznania te potwierdziła świadek A.C.

Według organów na fakt zamieszkiwania budynku mieszkalnego położonego na przedmiotowej nieruchomości Spółki w miejscowości {...}wskazują:

- faktury wystawione przez Gminny Zakład Usług Komunalnych Gminy {...}dla "W"Sp. z o.o. dokumentujące zużycie wody w ww. budynku w okresie od 22.06.2017 r. do 19.11.2019 r. pozyskane z Urzędu Gminy w{...},

- informacja uzyskana z w/w Urzędu, że 23 listopada 2018 r. Spółka złożyła deklarację dot. przedmiotowej nieruchomości o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze wskazaniem, że na nieruchomości zamieszkują 3 osoby.

W wyniku przeprowadzonej analizy złożonych deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT ustalono, że Spółka nie wykazywała przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 20 lipca 2020 r. Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości w miejscowości {...} spółce "O" spółka z o.o. , co jednak zdaniem organów pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za maj 2018 r. Spółka wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzyskiwanie przychodów związanych z posiadaną nieruchomością zakupioną w maju 2018 r. od maja 2018 r. do grudnia 2019 r. - nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na to, że osiągała przychody z tytułu zakupionej nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka "W" oraz utworzona przez nią Spółka "W" wycofały się z planowanej inwestycji związanej z produkcją wiatraków 14 miesięcy przed sprzedażą budynku mieszkalnego położonego w miejscowości {...}na rzecz Spółki. W dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wiadomym już było, że planowana inwestycja nie zostanie zrealizowana, zatem bezspornym jest, że Spółka nie mogła wykorzystać zakupionej nieruchomości do celów związanych z inwestycją polegającą na produkcji wiatraków - elementów morskich farm wiatrowych, czyli do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zaznaczył, że sama Spółka w piśmie z 14 lutego 2020 r. wskazała na brak realizacji inwestycji w województwie zachodniopomorskim, wobec czego podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zauważył nadto organ, że Spółka wykorzystywała nieruchomość do celów mieszkaniowych niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, a w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie okazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że osiągała przychody związane z posiadaną nieruchomością. Ponadto Spółka nie stawiała żadnych wymagań co do osób, które mogą nabyć nieruchomość, czyli nie stanowiło różnicy dla niej różnicy, czy oferowaną do sprzedaży nieruchomość nabędzie podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, czy też pomiot niebędący czynnym podatnikiem VAT.

Jako zasadną uznał organ odwoławczy tezę organu I instancji, że brak jest sensu ekonomicznego w zakupie kosztownej nieruchomości tylko po to, aby możliwe były rozmowy handlowe w miejscu znajdującym się w niedużej odległości od miejsca zamieszkania osób decyzyjnych w Spółce z kontrahentami zainteresowanymi inwestycją związaną z produkcją wiatraków instalowanych na Morzu Bałtyckim. Zakład, który miał produkować elementy morskich farm wiatrowych miał być bowiem położony na terenie P.{...}, tj. w odległości kilkuset kilometrów od nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w miejscowości{...}. Co istotne, z "Listu intencyjnego" wynika, że w przypadku rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji siedziba Spółki będzie mieściła się w{...}, nie wynika przy tym z tego dokumentu jakiekolwiek zobowiązanie do zakupu budynku mieszkalnego zlokalizowanego w okolicach {...}Tymczasem, jak wynika z KRS nr{...}, jako siedzibę Spółki wskazano miasto{...}. Zauważył przy, że w w/w Liście wskazano, że do dyspozycji spółki "W"miała być m.in. powierzchnia biurowa wraz z w pełni wyposażoną salą konferencyjno-szkoleniową. Wobec tego, uprawnione jest według organu odwoławczego domniemanie, że spotkania z kontrahentami miały się odbywać w tych pomieszczeniach. Na uwagę zasługuje przy tym, zdaniem organu fakt, że Spółka poza zakupem przedmiotowej nieruchomości nie poniosła żadnych innych wydatków związanych z planowaną inwestycją dotyczącą produkcji wiatraków - elementów morskich farm wiatrowych.

Nadmienił poza tym organ, że pierwszą próbę przeprowadzenia oględzin zakupionej nieruchomości podjęto w dniu 30 stycznia 2020r. Do czynności tych jednak nie doszło w tym terminie z uwagi na to, że Prezes Spółki wskazał, iż jest to niemożliwe z uwagi na to, że nie posiada kluczy i musi je odnaleźć. Oględzin finalnie dokonano 27 lutego 2020r. - budynek był pusty, nie było w nim żadnych osób, które mogłyby tam zamieszkiwać, a pomieszczenia w budynku były nieumeblowane. Na placu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny nie dostrzeżono placu zabaw, który można zobaczyć na zdjęciach z ofert sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu umożliwiło to usunięcie z nieruchomości placu zabaw dla dzieci.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Spółki, niezbicie dowodzi, że przedmiotowa nieruchomość, po jej zakupie w maju 2018 r., była zamieszkiwana przez nieustalone osoby i nie była wykorzystywana do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero 20 lipca 2020 r. zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości z "O" Sp. z o.o.. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazano, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości Spółka wiedziała, że nie będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie umowa najmu przedmiotowej nieruchomości, czy też planowana jej sprzedaż mogą wskazywać na zmianę przeznaczenia nieruchomości z celów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi na cele związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT. W przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości podatnik ma prawo do rozpoczęcia używania rzeczy w sposób uzasadniający pomniejszenie podatku należnego i dokonania w odpowiedniej części odliczenia. Sposób korzystania z rzeczy, w cenę której wliczony był podatek od towarów i usług oddziałuje na możność redukcji o jego wartość kwot podatku należnego. Tym sytuacjom służy instytucja korekty (vide art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), poprzez którą zakres odliczenia jest wiązany z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których był zawarty podatek mający podlegać odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podkreślił jednak, że późniejsza zmiana wykorzystywania nabytej nieruchomości do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi nie oznacza, że już pierwotnie podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznie nie można dopatrzyć się, w momencie nabycia, zamiaru Spółki do wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych. Co więcej stan faktyczny wskazuje, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, DIAS ocenił jako prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zakup nieruchomości (działki i budynku mieszkalnego) w miejscowości{...}, gmina{...}, udokumentowanej fakturą VAT nr {...}z 30.05.2018 r. wystawioną przez "W" Sp. z o.o. i usługi notarialnej opisanej fakturą VAT nr {...}z 29.05.2018 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną P.S. nie zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka wykorzystując ww. faktury stworzyła jedynie podstawę do wykazania podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka zasadnie zauważyła w złożonym odwołaniu, że nie istnieją przepisy, z których wynikałby termin do upływu którego zakupiony towar musi być wykorzystany do czynności opodatkowanych, aby możliwe było pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup danego towaru. Jednakże zauważył, że organ I instancji nie określił w niniejszej sprawie ram czasowych, w których nabyta nieruchomość miałaby być wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, a organy podatkowe mają prawo/obowiązek weryfikować zamiar przedsiębiorców co do wykorzystania zakupionego towaru oraz czy zakup tego towaru miał racjonalne cele ekonomiczne. Podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że zakup nieruchomości miał jakikolwiek związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka od chwili rejestracji jako czynny podatnik VAT, tj. od 25.10.2017 r. do chwili rozliczenia podatku VAT za lipiec 2020 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży. Spółka została powołana przez "W" Sp. z o.o. jako spółka celowa do realizacji Projektu Inwestycyjnego związanego z budową przez spółkę "W"w {...}na terenach P.{...} zakładu produkcyjnego do wytwarzania elementów morskich farm wiatrowych. Do realizacji tego projektu nie doszło, co oznacza że Spółka przestała być spółką celową. Ponadto, przez cały okres swojego funkcjonowania Spółka nie prowadziła żadnej działalności wymienionej w KRS. Co więcej, ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że nieruchomość ta była wykorzystywana do innych celów, aniżeli związane z działalnością.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej DIAS stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera pełne uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego (w tym przepisów prawa materialnego). Przedstawiona tam ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest logiczną i spójna, a przedstawiona argumentacja jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Oceniono każdy z zebranych dowodów, przeanalizowano je we wzajemnej łączności. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie - w stosunku do żądań strony - oceniony przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zasad postępowania. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień zasadom wynikającym z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 roku poz. 1392 z późn. zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) jak też art. 2a O.p.

W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej, mianowicie zasadności wymierzenie Spółce 30% sankcji w oparciu o zapis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, organ zaznaczył, że w odniesieniu do daty orzekania przez organ I instancji nastąpiła zmiana stanu prawnego w tym zakresie. Ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych podatków z 26 maja 2023r. (Dz. U. z 2023r., poz. 1059, dalej: ustawa zmieniająca) na mocy jej przepisu art. 35 pkt 1 z dniem 6 czerwca 2023r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 ustawy zmieniającej. Organ podkreślił, że nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Ponadto, stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6.06.2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wprowadzone do treści art. 112b i art. 112c ustawy o VAT zmiany stanowić mają realizację postanowień wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C- 935/19, w którym TSUE w szczególności zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych.

W zakresie art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%). Ponadto w art. 112b dodano ust. 2b, w świetle którego ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. l-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy przepis ten stanowi swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT, jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości.

Organ odwoławczy podkreślił, że przy ocenie przez pryzmat przepisu art. 112b ust. 2b ustawy o VAT zasadności i prawidłowości wymierzonej Spółce przez organ I instancji sankcji, że w istocie trzy z w/w dyrektyw nie wymagały czynienia dodatkowych ustaleń, bowiem w sposób nie budzący wątpliwości zostały one wykazane w decyzji organu I instancji, a mianowicie:

- okoliczności powstania nieprawidłowości,

- rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku,

- kwota stwierdzonych nieprawidłowości, tj. zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o 136 061 zł.

Bezspornym dla organu odwoławczego jest, że Spółka w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości, tj. w maju 2018 r., nie miała zamiaru wykorzystać jej do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi, czego była świadoma. Realizacja planowanej inwestycji, dla której została powołana nie doszła bowiem do skutku - w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez "W" Sp. z o.o. na rzecz Spółki wiadomym już było, że planowana inwestycja nie zostanie zrealizowana. Spółka "W" oraz utworzona przez nią Spółka celowa wycofały się z planowanej inwestycji związanej z produkcją wiatraków 14 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości. Spółka nie okazała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że osiągała przychody związane z posiadaną nieruchomością. Nadto wątpliwości budzi sens ekonomiczny zakupu nieruchomości tylko po to, aby możliwe były rozmowy handlowe w miejscu znajdującym się w niedużej odległości od miejsca zamieszkania osób decyzyjnych w Spółce z kontrahentami zainteresowanymi inwestycją związaną z produkcją wiatraków instalowanych na Morzu Bałtyckim. Poza tym nie budzi wątpliwości organu fakt, że Spółka wykorzystywała nieruchomość do celów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, o czym świadczy fakt jej zamieszkiwania przez bliżej nieokreślone osoby. Istotna dla organu jest okoliczność, że strona zaprzeczyła aby wynajmowała nieruchomość nieustalonym osobom, przy obiektywnych okolicznościach jak np. fakt zużycia wody w tej nieruchomości. W planowanym pierwotnym terminie uniemożliwiła dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości, doprowadzając do dokonania tej czynności niespełna miesiąc później, przy czym nieruchomość uwidoczniona na dokumentacji fotograficznej sporządzonej przez agenta nieruchomości różni się od tej sporządzonej podczas oględzin.

W celu wypełnienia dyrektywy trzeciej (rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku) i piątej (działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości) organ odwoławczy wystąpił do NUS o udzielenie stosownych informacji. Na podstawie otrzymanych informacji organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie dokonała zapłaty kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z{...}., oraz, że wobec Spółki nie stwierdzono dotychczas innych nieprawidłowości w podatku VAT za okresy nieprzedawnione.

Kierując się przede wszystkim tą ostatnią okolicznością oraz tym, że ujęcie przez Spółkę spornej faktury w rozliczeniu za analizowany okres nie spowodowało ryzyka powstania uszczuplenia podatkowego po stronie Skarbu Państwa (w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a taka forma zawyżenia podatku naliczonego nie wiąże się w odniesieniu do miesiąca, za który składana jest deklaracja, z żadnym uszczupleniem należności Skarbu Państwa) organ odwoławczy skonstatował, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wymierzenia Spółce sankcji w najwyższej wysokości wynoszącej 30% kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Organ przy ustalaniu adekwatnej (proporcjonalnej) sankcji wskazał nadto na działania podjęte przez Spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (analiza piątej dyrektywy), to jest, że nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej i nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r..

Mając to wszystko na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie Spółce przez organ odwoławczy - w oparciu o uregulowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. - dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w wysokości 30% sumy kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o VAT, nie byłoby proporcjonalne do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem Dyrektora IAS, zasadnym i adekwatnym do popełnionego przez Spółkę naruszenia i stopnia stwierdzonych nieprawidłowości, będzie ustalenie - w oparciu o zapis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT - dodatkowego zobowiązania wynoszącego 15% kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, czyli w kwocie 20 409 zł.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS z dnia {...}listopada 2022 r., podatnik, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzucił:

1) rażąco błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten zawiera klauzulę czasową wykorzystania towaru lub/i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, od których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego,

2) wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz nieuzasadnionym zastosowaniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT,

3) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez ich nieuwzględnienie,

4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających żart. 120, 121,122, 123, 124, 187 §1,191 O.p.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Istotne jest zatem to, kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a nie to, kiedy podatnik nabywający dokonał czynności opodatkowanej z wykorzystaniem, przy użyciu, nabytej nieruchomości. Zdaniem skarżącej rozpatrując przedmiotową sprawę w kontekście prawa do rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, nie można ograniczyć się jedynie do analizy zakupu tej nieruchomości oraz ewentualnego późniejszego rozporządzenia przedmiotową nieruchomością.

Skarżąca przedstawiła akcentowane już na etapie postępowania podatkowego okoliczności jej powołania jako spółki celowej do realizacji określonego projektu inwestycyjnego związanego z produkcją wiatraków. Jej zdaniem nie ma żadnych podstaw dla twierdzenia, że Spółka nie miała zamiaru wykorzystywać nieruchomości w celu czynności opodatkowanych, szczególnie że przedmiotem zgłoszonej działalności spółki nie były czynności przedmiotowo zwolnione z VAT a Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT. Nawet gdyby doszłoby do sprzedaży, w związku z którą miałoby zastosowanie zwolnienie transakcji z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, Spółka dokonałaby stosownej korekty odliczonego podatku VAT zgodnie z przepisami art. 91 tej ustawy. Zwróciła ponadto uwagę na fakt, że w dniu 25 lutego 2019r. a więc w dniu podpisania umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, Spółce nie przysługiwałoby prawo do zwolnienia transakcji sprzedaży z podatku VAT, o którym mowa powyżej, ponieważ od nabycia minęło 8 miesięcy. Tym samym transakcja podlegałaby opodatkowaniu. Wszystkie więc dywagacje organów obu instancji o planowanym wykorzystaniu zwolnienia z podatku opierają się na zupełnie nieuprawnionym założeniu sprzecznym z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Skarżąca w swojej argumentacji powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-249/17, w którym stwierdzono m.in., że "(...) powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli." Organy podatkowe uznały, że Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej związanej z przedmiotową nieruchomością (w maju 2018 roku) ani też nie wykazała związku zakupu z taką działalnością (co stoi w sprzeczności z przedstawionymi przez Spółkę faktami), mimo, że w świetle w/w wypowiedzi TSUE obie te kwestie pozostają bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po pierwsze Spółka nie prowadząca w danym okresie działalności operacyjnej nie mogła takiego przychodu opodatkowanego wykazać, a po drugie, ocenę związku z czynnościami opodatkowanymi w takiej sytuacji, można jedynie opierać na zakresie planowanej przez spółkę działalności.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że do zmiany stanowiska organów nie doprowadził także fakt, że Spółka nie znajdując nabywcy na przedmiotową nieruchomość, podjęła decyzję o jej wynajęciu i od lipca 2020 roku osiąga z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem VAT, który to podatek wykazywany jest jako należny.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że prowadzenie postępowania z udziałem pełnomocnika tymczasowego wyznaczonego przez Krajowa Radę Doradców Podatkowych było całkowicie nieuzasadnione. W dniu 4 października 2023r. zmarł jedyny członek zarządu uprawniony do jednoosobowej reprezentacji spółki Z.J - Prezes Zarządu. O fakcie tym pełnomocnik szczególny reprezentujący spółkę poinformował organy podatkowe. Z pisma z dnia 14 listopada 2023r. Spółka pozyskała informację, iż w dniu 18 października 2023r. DIAS zwrócił się do KRDP o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W dacie tej Spółka była nadal reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego doradcę podatkowego M.M. . Mocodawcą udzielającym pełnomocnictwo była Spółka, a udzielanie upoważnienia do reprezentacji Spółki została wykonana zgodnie z obowiązującym sposobem reprezentacji spółki. Zdaniem skarżącej zmiana składu osobowego organu skarżącej Spółki nie ma wpływu na ważność wcześniej już udzielonego pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu Spółki z o.o. i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego zarządu nie skutkują wygaśnięciem wcześniej, w sposób prawidłowy, udzielonego pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze istnienie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa. Byt spółki nie ustał. W tej sytuacji w dniu 18 października 2023r. nie było żadnej podstawy aby wnioskować o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i jednocześnie pomijać legalnie ustanowionego pełnomocnika. Zarzut pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania wynikający z art. 123 O.p uzasadniony jest także tym według skarżącej, że organ odwoławczy ponownie zwrócił się do KRDP o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w dniu 13 listopada 2023r., tymczasem w dniu 13 listopada 2023r. został powołany zarząd Spółki. Zatem w dniu, w którym powołano tymczasowego pełnomocnika szczególnego istniał zarząd spółki, który zgodnie z kodeksem spółek handlowych był jedynym podmiotem uprawnionym do reprezentowania spółki. Dwukrotnie składane wnioski o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego miały każdorazowo miejsce bez uprzedniego zbadania, czy na ten dzień Spółka nie jest należycie reprezentowana. Nadmieniła poza tym skarżąca, że wyznaczony tymczasowy pełnomocnik szczególny nie podjął żadnych działań imieniem Spółki ani też nie podjął jakiejkolwiek próby skontaktowania się ze Spółką. Świadczy to o tym, że była to jedynie osoba wyznaczona do odbierania i legalizowania odbioru korespondencji kierowanej do Spółki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Nawiązując w szczególności do zarzutu skargi naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie organ przedstawił informacje jakie uzyskiwał od Spółki lub jej przedstawicieli i podkreślił, że podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do załatwienia sprawy, w tym w wystosowując aż 3 postanowienia sporządzone w trybie art. 200 O.p., które skierowane zostały zarówno pełnomocnika skarżącej - M.M., samej skarżącej oraz pełnomocnika tymczasowego S.S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu.

Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy nabycie nieruchomości w okolicznościach wraz z związanej z nim usługi notarialnej w okolicznościach niniejszej sprawy dawało podstawę skarżącej do powołania się na prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących w/w nabycia ujętych w deklaracji Spółki VAT-7 za maj 2018 r.. Zdaniem organów nie wystąpił związek w/w nabyć z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a więc nie wystąpiły przesłanki kreujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach o którym mowa w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Z kolei skarżąca uważa, że taki związek istniał wskazując na zamierzenia inwestycyjne z jej udziałem, a ponadto twierdzi, że o zamiarze wykorzystania w/w nieruchomości świadczy okoliczność, że po upadku planowanego zamierzenia inwestycyjnego podjęła działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości, a gdy i one nie przyniosły efektu, finalnie podjęła decyzję o wynajmie nieruchomości innemu przedsiębiorcy.

W tak zakreślonej głównej osi sporu rację przyznać należy organom podatkowym.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w tej sprawie. Z powyższej regulacji komentowanej ustawy podatkowej wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma charakteru nieograniczonego. Przysługuje ono mianowicie wówczas, gdy zostaną spełnione określone, wymienione w art. 86 § 1 ustawy o VAT warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, były przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE, w których Trybunał konsekwentnie i jednolicie przyjmuje, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, z 6 września 2012 r., w sprawie C-496/11, Portugal Telecom, z dnia 4 maja 2006 r., w sprawie C-164/04 Abbey National,, z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik, czy z dnia 27 września 2001 r., w sprawie C-16/00CIBO Participations).

W nawiązaniu do tych judykatów słusznie podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Tak więc ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Na wystąpienie tych ostatnich w niniejszej sprawie organy podatkowe się nie powołały. Weryfikując zaś twierdzenia skarżącej co do celu nabycia nieruchomości i sposobu jej wykorzystania w prowadzonej działalności mogącej generować przychód, do czego wszak organy podatkowe są uprawnione, wykazały, że nabyta w maju 2018 r nieruchomość nie wykazuje żadnego związku z wykonywanymi wówczas czy planowanymi czynnościami opodatkowanymi, a i Spółka takiego realnego związku nie wskazała.

Stwierdzenie braku związku nabyć z czynnościami opodatkowanymi podatnika należy odnieść do nie budzącego wątpliwości, prawidłowo, w oparciu o respektowanie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postępowaniu podatkowym, zrekonstruowanego stanu faktycznego. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy został należycie i wszechstronnie wyjaśniony, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są jednoznaczne. Nie miało więc miejsca naruszenie przez organy przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poczynionych przez organy podatkowe.

Jak wskazano powyżej, skarżąca konsekwentnie, tak na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze, wskazując na cel i przeznaczenie nabywanej nieruchomości podaje zamierzenie inwestycyjne na terenie {...}Strefy Ekonomicznej związane z produkcją elementów do montażu farm wiatraków na Morzu Bałtyckim. To właśnie ta inwestycja przyświecała założeniu Spółki jako spółki celowej, mającej koordynować owo przedsięwzięcie, co wynika z treści wzmiankowanego Listu Intencyjnego z dnia 8 sierpnia 2014 r. Rzecz jednak w tym, że realizacja planowanej inwestycji, dla której została powołana Spółka nie doszła do skutku, co było oczywistym na długo przed datą nabycia przedmiotowej nieruchomości, podobnie jak jasne było, że także inne zamierzenie spółki "W": Sp. z o.o. nie dojdzie do skutku związane ze spółką "S" s.c. B.D. E. Ł. De facto, co trafnie zauważają organy podatkowe, skoro cel w jakim powołana została Spółka upadł, to przestała być spółka celową. Nie bez racji, organy podnoszą na marginesie, że nawet w kontekście planowanej wcześniej inwestycji, wątpliwości rodzi sens ekonomiczny nabycia nieruchomości położonej niedaleko siedziby spółki "W" i miejsca zamieszkania jej wspólników, a zarazem setki kilometrów od miejsca realizacji inwestycji gdy jednocześnie na podstawie wzmiankowanego Listu intencyjnego, Spółka miała mieć udostępnioną salę szkoleniowo-konferencyjną na terenie Strefy, a {...}miał być docelowo miejscem jej siedziby.

Nie przystają zatem do okoliczności niniejszej sprawy powołane w skardze wyroki TSUE, zapadłe na tle nieco odmiennych okoliczności spraw, to jest kiedy podatnicy dokonywali określonych nabyć w związku z planowaną inwestycją, która z tych czy innych względów nie została jednak zrealizowana. Wyraźnie TSUE w wyroku w sprawie C-249/17, odnosił się do już powstałego prawa do odliczenia, a tego w przypadku skarżącej powiedzieć nie można. Skarżąca nie wskazała na żaden realny, istniejący w dacie nabycia spornej nieruchomości, cel towarzyszący temu nabyciu, powiązany z prowadzoną, czy choćby planowaną przez nią działalnością gospodarczą, a bezsporne jest, że do czerwca 2021 r. nie wykazywała żadnego przychodu związanego z tą nieruchomością. Jednocześnie organy podatkowe, w sposób jednoznaczny dowiodły, że po nabyciu tej nieruchomości, była ona wykorzystywana jedynie w celu prywatnym.

Do takich jednoznacznych wniosków prowadzi ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, który bezpodstawnie dezawuuje skarżący. Wbrew twierdzeniu skarżącej zeznania świadka J.C. oraz pośrednio wspierające je zeznania jego żony A.C. jednoznacznie potwierdzają fakt, że sporna nieruchomość była zamieszkiwana najpierw przez kobietę z dwójką dzieci a następnie wprowadziła się tam jakaś para. Ten obiektywny świadek swoją wiedzę kształtował w oparciu o spostrzeżenia na przestrzeni kilku lat, w ramach codziennych wręcz obserwacji, co z pewnością pozwala na ustalenie, czy te same widziane w długim okresie czasu osoby zamieszkują położoną w niedalekim sąsiedztwie nieruchomość czy też nie. Z treścią tych zeznań korelują ponadto zeznania świadka A.R. , właścicielki biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, która, jak podała, odniosła wrażenie, że budynek zamieszkiwała jakaś kobieta, a na miejscu znajdowały się przedmioty mogące świadczyć o zamieszkaniu nieruchomości (np. rowerek dziecięcy, plac zabaw) i zapewniła, że nie były to rekwizyty przygotowane do zdjęć do oferty. W końcu, co skrzętnie pomija skarżąca, organy podatkowe pozyskały faktury wystawione dla Spółki przez Gminny Zakład Usług Komunalnych Gminy {...}dokumentujące zużycie wody w w/w budynku w okresie od 22 czerwca 2017 r. do 19 listopada 2019 r. oraz złożoną przez samą Spółkę deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dot. przedmiotowej nieruchomości ze wskazaniem, że na nieruchomości zamieszkują 3 osoby.

Nie mogą odnieść skutku wywody skarżącej co do stanu nieruchomości stwierdzonego podczas jej oględzin w dniu 27 lutego 2020r., który jej zdaniem wykluczał użytkowanie tej nieruchomości w celach mieszkalnych. Pomijając już sprzeczność tej tezy z wymową omówionego wyżej materiału dowodowego, wskazać należy, że pierwszą próbę przeprowadzenia oględzin przedmiotowej nieruchomości podjęto 30 stycznia 2020r., co jednak uniemożliwił ówczesny prezes Spółki, który nie mógł odnaleźć kluczy. Ostatecznie do oględzin doszło po upływie blisko miesiąca, a w ciągu tego czasu stan i wygląd nieruchomości mógł zmienić wygląd, co wykazał zresztą organ dowodząc, że podczas oględzin na placu przed budynkiem mieszkalnym nie było placu zabaw, który był widoczny na zdjęciach z ofert sprzedaży nieruchomości i na który wskazywała świadek A.R. .

W tym miejscu warto zaakcentować, że zarówno z obserwacji świadka J.C. a, jak i ze wzmiankowanej deklaracji o gospodarowaniu odpadami komunalnymi wynika, że względem nieruchomości realizowany był użytek prywatny (zamieszkiwanie przez bliżej nieokreślone osoby) znacznie wcześniej, aniżeli Spółka podjęła zamiar o sprzedaży tej nieruchomości. Jak wynika bowiem z zeznań A.R. , za pośrednictwem której biura obrotu nieruchomości Spółka chciała dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, umowa pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na wyłączność zawarta została w dniu 25 lutego 2019 r.. Jak wynika z chronologii zdarzeń Spółka podjęła działania w kierunku zmiany sposobu wykorzystania nieruchomości, co ostatecznie nastąpiło w dniu 20 lipca 2020 r., kiedy to Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości "O"spółka z o.o.. Czynności te zdaniem Sądu, który aprobuje w tej mierze wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z ustalonych okoliczności sprawy, pozostają bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za maj 2018 r. deklaracji VAT-7 – Spółka nie była uprawniona do wykazania wskazanego w tym rozliczeniu podatku naliczonego. Słusznie wyjaśniły Spółce organy, że powyższe okoliczności (zamiar sprzedaży czy wynajem nieruchomości) wskazywać mogą na zmianę przeznaczenia nieruchomości z doczasowych celów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, co uprawnia do skorzystania z instytucji korekty deklaracji na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Podatnik ma oczywiście prawo do zmiany przeznaczenia nieruchomości i rozpocząć w dowolnym czasie używanie rzeczy w sposób uzasadniający pomniejszenie podatku należnego i dokonania w odpowiedniej części odliczenia, czemu służy jednak regulacja z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Spółce w maju 2018 r. w związku z nabyciem nieruchomości w miejscowości {...}nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących owo nabycie. W ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe dowiodły, że skarżąca nie wykazywała w momencie nabycia nieruchomości, zamiaru jej wykorzystania do czynności opodatkowanych, a wkrótce potem rozpoczęła jej wykorzystywanie do czynności nieopodatkowanych (celów prywatnych). Skarżąca domagając się uznania takiego prawa prezentuje swoiste, uproszczone podejście do instytucji odliczenia podatku naliczonego, sprowadzające się do twierdzenia, że wszelkie nabycia dokonane przez przedsiębiorcę kreują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście bynajmniej nie jest uprawnione i nie znajduje potwierdzenia w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z dyspozycji zawartej tam normy prawnej wynika, że warunkiem sine qua non powstania takiego uprawnienia jest istnienie, chociażby pośredniego, związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Takiego związku organy podatkowe w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy nie stwierdziły, a skarżąca nie zdołała wykazać, że było inaczej.

W deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, podczas gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że kwota tej nadwyżki powinna wynosić 0 zł. W związku z powyższym zawyżeniem organ I instancji kierując się brzmieniem obowiązującego wówczas art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do czerwca 2023 r. (a więc gdy decyzję wydawał organ I instancji) naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

Organ odwoławczy orzekał już w zmienionym stanie prawnym. Zmienione przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023r., które weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023r., to jest przed wydaniem zaskarżonej decyzji, miały zastosowanie w sprawie, jako, że stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w nowym brzmieniu.

W obecnym brzmieniu przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w części wspólnej wyrazy "odpowiadającej 30%" zastąpiono wyrazami "do 30%". Ponadto w art. 112b ustawy o VAT dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane wyżej dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że ustalony przez organ I instancji wymiar sankcji na poziomie maksymalnym odpowiadającym 30% zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o VAT, nie byłoby proporcjonalne do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Organ należycie zważył, że działanie Spółki prowadzące do stwierdzonej nieprawidłowości było celowe i świadome Spółka nie podzieliła ustaleń kontroli i nie dokonała korekty deklaracji za analizowany okres. Z drugiej jednak strony słusznie wziął organ odwoławczy pod uwagę, że nie stwierdzono ryzyka powstania uszczuplenia podatkowego za analizowany okres oraz nie stwierdzono innych nieprawidłowości w podatku VAT za okresy nieprzedawnione.

W tych okolicznościach zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w świetle tzw. ustawowych dyrektyw wymiaru sankcji, adekwatne i proporcjonalne do rodzaju i stopnia stwierdzonych nieprawidłowości będzie ustalenie w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania wynoszącego 15% kwoty zawyżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Błędne rozliczenie podatkowe w badanym okresie nie było wynikiem omyłki technicznej czy rachunkowej, ale było konsekwencją nieprawidłowej oceny co do charakteru kwestionowanych nabyć skarżącej, w następstwie świadomej, wewnętrznej decyzji, aby odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości, chociaż nie było po temu uzasadnionych podstaw.

Wskazać należy skarżącej, że omówiona wyżej nowelizacja ustawy podatkowej w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego aplikuje wskazania wynikające z tez powołanego w skardze wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Mylnie przy tym skarżąca odczytuje ów judykat, wywodząc, że Trybunał zezwala nakładać sankcje (tu dodatkowe zobowiązanie podatkowe) tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa. Nie ulega wątpliwości, że takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe skarżącej nie zarzuciły i nie ma przesłanek, aby na kanwie niniejszej sprawy skarżącego kwalifikować jako podmiot popełniający oszustwa podatkowe. Niemniej jednak, wskazać należy, że punktem wyjścia rozważań TSUE w w/w jest przepis art. 273 Dyrektywy 112, który formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana, to jest zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowaniu podlegają oszustwa podatkowe, ale także mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. W tym drugim przypadku Trybunał nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności. Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, niezwiązanej z popełnianiem oszustw podatkowych. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, że w świetle omawianego wyroku TSUE, błędne, nieskorygowane, uzurpowanie sobie prawa do odliczania podatku naliczonego nie może spotkać się z adekwatną sankcją.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły rzetelnie i dokładnie postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dowodowy, w pełni wystarczający do oceny zasadności i prawidłowości rozliczenia przez skarżącą badanego okresu – sierpnia 2018 r., w szczególności w zakresie oceny charakteru spornych wydatków. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono w sposób klarowny i logiczny ocenę materiału dowodowego w oparciu o którą wyprowadzono przekonywujące wnioski w tym zakresie.

Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena dowodów została utrzymana w przekonaniu Sądu w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija niekorzystne dla strony okoliczności sprawy.

W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 O.p. oraz art. 180, art. 181, art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu bezpodstawnie autor skargi zarzuca organowi odwoławczemu, że pozbawił skarżącą prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, przez to że podejmował czynności zmierzające do wydania decyzji bez udziału uprawnionego pełnomocnika, i że prowadził postępowanie w sposób przewlekły, intensyfikując swoje działania w momencie, gdy powziął informacje, że skarżąca pozbawiona została swoich statutowych organów. Takie twierdzenia skarżącej są nierzetelne, tendencyjne i rozmijają się w sposób wyraźny z treścią pism procesowych zalegających w aktach sprawy podatkowej. Skarżąca pomija, że organ odwoławczy powziął wiadomość o śmierci prezesa zarządu Spółki już po podjęciu i wystosowania do ówczesnego pełnomocnika szczególnego Spółki zawiadomienia w trybie art. 200 O.p.. Niezwłocznie wtedy podjął organ działania w celu wyznaczenia stronie tymczasowego doradcy podatkowego, które wstrzymał, gdy dowiedział się, że Spółka odzyskała już zdolność reprezentacji wskutek powołania nowego zarządu. Wobec informacji dotychczasowego pełnomocnika szczególnego, że jego pełnomocnictwo zostało odwołane stosowne zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. skierowane zostało bezpośrednio do Spółki. Gdy znowu okazało się, że prokura została odwołana, a członkowie nowego zarządu zrezygnowali z pełnienia swoich funkcji, organ odwoławczy ponownie podjął starania o ustanowienie tymczasowego doradcy podatkowego i z jego udziałem dokończył postepowanie. Jak wynika z tak skrótowo zreferowanych czynności, organ odwoławczy o zamiarze wydania decyzji i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz ewentualnego złożenia wniosków dowodowych w zakreślonym terminie, wyekspediował zarówno do dotychczasowego pełnomocnika szczególnego, do samej Spółki, jak też do ustanowionego w prawidłowej procedurze tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Organ podejmował decyzje adekwatne do stanu wiedzy na czas ich podejmowania co ilustrują zalegające w aktach sprawy podatkowej pisma procesowe i pisemne informacje. W tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 200 § 1 O.p. jest bezzasadny i to tym bardziej, że uwzględnienie takiego zarzutu wymagałoby wykazania, że ewentualne uchybienia organu obowiązkom wynikającym z tego przepisu, miały charakter istotny to jest mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tymczasem skarżąca nawet nie podejmuje w skardze próby wykazania, w jaki sposób rzekomy brak prawidłowo doręczonego postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. ograniczył jej uprawnienia procesowe, w szczególności pozbawił Spółkę możliwości wskazania nowych dowodów czy wniesienia skargi w terminie. Samo wniesienie skargi w terminie oraz brak powołania się w niej na nowe dowody pozostaje w opozycji do zasadności formułowania takich ewentualnych tez.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony, w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wątpliwości w tej mierze zgłaszane przez skarżącą pozbawione są doniosłości prawnej.

Reasumując, WSA w Rzeszowie nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji, w szczególności tych sugerowanych w skardze. Postępowanie podatkowe były prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanych decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być skutecznie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.