Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz B. O. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił B. O. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 1.826.677,00 zł.

Przed wydaniem decyzji u Skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010 oraz podatku od towarów i usług za l-XII.2008 r., I-XII.2009 r. i I-XII.2010 r.

Z akt spraw wynika, iż Strona w 2010 roku uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - uprawa grzybów (pieczarki), prowadzonych pod nazwą "[...] B. O." (dalej "Pieczarkarnia") i z działalności handlowej prowadzonej pod firmą [...].

W 2010 r. z Pieczarkarni przekazano do [...] łącznie 1.764.031 kg pieczarek na wartość 6.550.771,86 zł.

Pieczarki będące przedmiotem sprzedaży pochodziły z produkcji Pieczarkarni i z prowadzonego przez Stronę skupu pieczarek od producentów pieczarek. Według faktur VAT Skarżąca dokonywała sprzedaży również owoców i warzyw. W 2010 r. tytułem sprzedaży [...] wystawiła faktury VAT na łączną wartość brutto 29.803.841,50 zł.

W 2010 r. Skarżąca dysponowała łącznie 20 rachunkami bankowymi w walucie obcej i w walucie krajowej, założonymi na [...] , Pieczarkarnię, na własne nazwisko, wspólne z mężem D.M. i rachunek założony na D.M., do którego miała pełnomocnictwo.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. na rachunki walutowe firmowe i osobiste podmioty zagraniczne przekazały środki pieniężne w łącznej kwocie 7.704.347,99 USD i 27.000,00 EUR (co stanowi łącznie 22.915.941,32 zł). Kontrahenci krajowi na rachunek [...] dokonali w 2010 r. płatności w łącznej kwocie 7.334.048,92 zł. Kontrahenci krajowi dokonywali również płatności gotówką (174.033,92 zł).

Ponadto zostało ustalone, że w 2010 r. na rachunki firmowe i osobiste dokonywane były przez Skarżącą i D.M. wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 5.764.985,25 zł. Wartość otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż towarów w 2010 r. organ pierwszej instancji wyliczył na kwotę 35.836.790,88 zł. Wartość ta nie znajduje potwierdzenia w fakturach sprzedaży [...] . Nadwyżka została wyliczona na kwotę 6.484.439,90 zł.

Sprzedaż niezaewidencjonowana dotyczyła grzybów świeżych lub schłodzonych, która jest opodatkowana stawką podatku od towarów usług 3%. DUKS stwierdził w konsekwencji, iż Skarżąca zaniżyła przychody należne w 2010 r. w łącznej kwocie 6.297.699,38 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie wydatki na łączną kwotę 100.145,80 zł.

DUKS uznał księgi rachunkowe [...] za 2010 r. za nierzetelnie, gdyż zawarte w nich zapisy w zakresie ewidencjonowania części przychodów, nie ewidencjonowania należności opłaconych gotówką, zawyżenia kosztów, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w całości.

DIS uzasadniając swoją decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyjaśnił, że DUKS dnia 20 listopada 2014 r. wszczął wobec Strony postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy i narażenie przez to podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie tj. o czyn art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 9 listopada 2016 r. stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") zawiadomił Skarżącą, że z dniem 20 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. pismo, zostało ono skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 listopada 2016 r. co poświadcza własnoręczny podpis Strony. W ten zatem sposób, został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który przywołuje Skarżąca i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 2010 r.

DUKS pismem z dnia 28 września 2016 r. poinformował, iż ww. postępowanie karno-skarbowe wszczęte wobec Strony jest zawieszone od dnia 26 stycznia 2016 r. na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego.

Organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. jednakże wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia dochodzenia tj. od 20 listopada 2014 r. (do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Z pisma Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wynika, iż ww. postępowanie przygotowawcze wobec Strony nie zostało prawomocnie zakończone.

DIS wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie sporu w zakresie rozliczenia Strony z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przez DUKS, a także zaistniałych skutków podatkowych i prawidłowości określenia w tym zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z akt spraw wynika, iż Strona w dniu 25 listopada 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2010 r., w której zadeklarowała uprawę grzybów i ich grzybni o rozmiarze 6.720 m².

Na podstawie ww. deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję PIT-7 w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2010 r. z dnia [...] stycznia 2010 r., w której ustalił kwotę zaliczek w wysokości 4.464.00 zł (roczna kwota zaliczek) od dochodu w wysokości 27.888,00 zł wynikającego z normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości 4,15 zł/m² określonej w poz. 4 Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższą kwotę 27.888,00 zł jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej Strona wykazała w ostatecznej korekcie deklaracji PIT-36 złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 16 września 2011 r.

DUKS w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie kwestionował ww. kwoty przychodu.

Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona wystawiła tytułem sprzedaży [...] faktury VAT na łączną wartość brutto 29.803.841,50 zł.

W 2010 r. na rachunki walutowe firmowe i osobiste podmioty zagraniczne przekazały środki pieniężne w łącznej kwocie 22.915.941,32 zł. Otrzymane środki pieniężne na rachunki bankowe [...] ewidencjonowano na kontach rozrachunkowych, jednak przelewów dokonywały inne podmioty zagraniczne od tych jakie wpisane były na fakturach sprzedaży.

Kontrahenci krajowi dokonali w 2010 r. płatności na rachunek [...] za faktury VAT w łącznej kwocie 7.334.048,92 zł. Przelewy te były ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych z odbiorcami krajowymi. Według zapisów konta rozrachunki właścicieli wartość brutto faktur VAT zapłaconych gotówką wyniosła 174.033,92 zł. Wpłat gotówkowych przeważnie nie ewidencjonowano na koncie 201 "rozrachunki z odbiorcami krajowymi" (ujęto tylko 50.186,12 zł).

Ponadto w 2010 r. na rachunki firmowe i osobiste dokonywane były przez Skarżącą i D.M. wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 5.764.984,95 zł.

W [...] nie ewidencjonowano wszystkich transakcji na kontach rozrachunkowych kontrahentów zagranicznych. Wobec powyższego wartość otrzymanych środków pieniężnych od tych podmiotów przyjęto w kwotach wpłaconych gotówką w walucie polskiej na rachunki osobiste i firmowe [...] i Pieczarkarni (w Pieczarkarni wykazywano tylko sprzedaż krajową, więc wpłaty gotówkowe na jej konto zaliczono jako dotyczące [...]).

Wartość środków pieniężnych otrzymanych w 2010 r. od podmiotów krajowych na rachunku bankowym [...] przyjęto po pomniejszeniu o przelewy środków pieniężnych za faktury za poprzedni rok 306.610.14 zł oraz przelewy za faktury za poprzedni rok z Pieczarkarni 12.236,40 zł.

Z uwagi na to, że w roku 2011 zwrócono [...] nadpłatę środków pieniężnych za fakturę VAT [...] nr [...], którą dwukrotnie przekazano na rachunek [...] w 2010 r., wartości otrzymanych środków pieniężnych od kontrahentów krajowych w 2010 r. pomniejszono o kwotę nadpłaty, tj. 33.372,00 zł.

DIS podkreślił, że wartość środków pieniężnych otrzymanych w danym roku, nie znajdujących potwierdzenia w fakturach sprzedaży [...] za 2010 r. wynosi 6.484.439,90 zł.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż niezaewidencjonowana, według zeznań Strony i świadków przez nią powołanych dotyczy grzybów świeżych lub schłodzonych, którym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nadano symbol PKWiU 01.12.13-00.40, opodatkowana jest stawką podatku 3%, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 74. poz. 444 ze zm.), wartość netto niezaewidencjonowanych przychodów w 2010 stanowi 6.295.572,72 zł.

Ponadto w toku postępowania ustalono, iż przychody za 2010 r. zaniżono o kwotę podatku należnego wynikającego z faktur VAT nr [...] w łącznej kwocie 4.187,94 zł.

W związku brakiem, w dokumentacji księgowej Skarżącej, dowodów świadczących o tym, że pieczarki wymienione w fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, naruszono przepisy ww. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, pozbawiono Stronę do zastosowania stawki 0% i zastosowano stawkę 3% do tych dostaw, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 74 poz. 444 ze zm.). Naliczenie podatku należnego od ww. dostaw wpływa na zmniejszenie przychodów 2010 r. o kwotę 2.061,28 zł.

Zatem Strona zaniżyła przychody należne w 2010 r. o kwotę 6.297.699,38 zł.

DIS nadmienił, że organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od naczep [...] w [...] B.O. za okres nieodpłatnego ich użyczenia w 2010 w łącznej kwocie 51.632,64 zł. Z materiału dowodowego wynika, iż Strona nie uzyskiwała żadnych płatności za użyczenie naczep. Powyższe potwierdzają ewidencje księgowe Strony, w których nie stwierdzono przychodów z tytułu najmu tych naczep oraz zeznania Strony z dnia 30 stycznia 2015 r. jak i świadków: D.M., Z.B.- Dyrektora [...] Sp. z o.o., będącego jednym z głównych przewoźników pieczarek B.O..

Zdaniem DIS mając na uwadze stan faktyczny i wymienione przepisy, należało uznać, iż zakwestionowane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

DIS wskazał ponadto, że na koncie 765-001 "Wartość netto sprzedaży rzeczowych składników majątku trwałego" pod poz. ks. [...] zewidencjonowano kwotę 97.920,00 zł tytułem, przeksięgowanie środka trwałego.

Według polecenia księgowania z dnia 31 maja 2010 r., przeksięgowanie dotyczy sprzedaży naczepy chłodnia [...] - faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.

W roku 2010 w ciężar konta 765 zaewidencjonowano kwotę 97.920,00 zł stanowiącą niezamortyzowaną wartość naczepy, która w rzeczywistości nie została sprzedana. Wynika to z porównania numerów WIN ww. naczep. Zatem kwota 1.148,46 zł stanowiąca zawyżenie niezamortyzowanej wartości środka trwałego 1.148,46 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie DIS Skarżąca łącznie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 100.145,80 zł.

DIS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków i Strony) pozwala organom podatkowym na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania.

Z wyjaśnień i zeznań Strony oraz powołanych przez nią świadków wynika, że prócz wpłat na rachunki bankowe kontrahenci płacili za towar także gotówką. Płatności tych Skarżąca nie wykazywała na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego ani kontrahenta krajowego. Wpłaty gotówkowe za sprzedawane pieczarki Strona często otrzymywała od kontrahentów rosyjskich. Według wyjaśnień Strony otrzymane pieniądze wymieniała w kantorze, a następnie wpłacała na rachunki osobiste, a następnie na konta firmowe [...].

DIS podkreślił, iż dokonał analizy zapisów operacji na kontach bankowych i wbrew twierdzeniu Strony w 2010 r. brak jakichkolwiek dowodów na to, iż otrzymane środki finansowe od kontrahentów zagranicznych za sprzedane towary zostały wypłacone, a po wymianie w kantorze wpłacone na konto firmowe Strony. DIS zauważył, iż w 2010 r. Strona nie wypłacała z kont walutowych gotówki, a jedynie dokonywała zleceń przewalutowania na inne konta. Zatem nie mogło - wbrew twierdzeniu Strony dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów z 2010 r.

Zeznania świadków i samej Strony wskazują, iż Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich otrzymanych płatności od kontrahentów zagranicznych. Strona nie przekazywała księgowej dowodów otrzymanych i sprzedanych walut obcych od kontrahentów zagranicznych, nie chciała aby były one ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych odbiorców zagranicznych (konta 203), ale jako środki pieniężne przekazane z rachunków osobistych na rachunki [...] i wpłacone gotówką na rachunki [...] .

Strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży walut obcych, nie przedłożyła dowodów przyjęcia walut obcych w gotówce od kierowców i kontrahentów, ani sprzedaży walut obcych poniżej i powyżej 15.000 EUR w ww. kantorze, w którym była stałą klientką, czy innym punkcie sprzedaży.

Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego DIS wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wnioskowanych przez Stronę ponownego przesłuchania świadków zawnioskowanych w piśmie z dnia 27 września 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do złożonych wniosków dowodowych i zasadności przeprowadzenia dowodów wskazując, iż wnioski nie spełniają wymogu hipotezy norm art. 200a oraz art. 188 O.p. determinującej dyspozycję przeprowadzenia prezentowanych w nich dowodów.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu.

Strona zarzuciła decyzji DIS, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego, podczas przesłuchania świadków przez organ pierwszej instancji mogło dochodzić do zastraszania świadków;

- art. 122. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez błędne ustalanie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu przez DIS, iż:

a) zgodnie z dokumentami WZ w 2010 r. z Pieczarkarni przekazano do [...] łącznie 1.764.031,00 kg pieczarek na wartość 6.550.771,86 zł, natomiast zarówno organ pierwszej instancji jak i DIS nie ustalił wielkości sprzedaży dokonywanej bezpośrednio z Pieczarkarni, dokonując bezpodstawnego przypisania całej sprzedaży zarówno w Pieczarkarni jak i [...] jedynie [...] w oparciu o rachunki bankowe prowadzone wspólnie dla Pieczarkarni jak i [...] ;

b) zgodnie z dokumentami WZ w 2010 r. z Pieczarkami przekazano do [...] łącznie 1.764.031.00 kg pieczarek na wartość 6.550.771.86 zł. natomiast zarówno organ kontrolny jak i organ odwoławczy nie ustalił wielkości sprzedaży dokonywanej bezpośrednio z Pieczarkarni, dokonując bezpodstawnego przypisania całej sprzedaży zarówno w Pieczarkarni jak i [...] jedynie [...] w oparciu o rachunki bankowe prowadzone wspólnie dla Pieczarkami jak i [...] ;

c) Strona nie wskazała kiedy, w jakiej kwocie i na jaki rachunek zostały wpłacone kwoty ze sprzedaży walut - podczas gdy na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące wpłat przedmiotowych kwot;

d) z okazanej ewidencji Kantoru rejestrującej sprzedaż walut obcych powyżej 15.000 EUR za 2009 r. wynikało, iż wymiany walut obcych w ww. Kantorze powyżej 15.000 EUR Skarżąca dokonywała co 2-3 dni, ale bywało również tak, że kwoty powyżej 15.000 EUR wymieniała 2-3 razy w ciągu dnia. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe postępowanie dotyczy 2010 r., a DIS oparł swą decyzje na danych za rok poprzedni;

e) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków i Strony pozwala organom podatkowym na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania, podczas gdy DIS stanął na stanowisku, iż księgi rachunkowe za 2010 r. w części ewidencjonowania przychodów oraz kosztów są nierzetelne.

f) Strona nie wypłacała z kont walutowych gotówki, a jedynie dokonywała zleceń przewalutowania na inne konta. Zatem nie mogło dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, podczas gdy nie wynika to z wyjaśnień Skarżącej (w tym z przedstawionych zestawień obrazujących przesunięcia między rachunkami bankowymi) oraz wyciągów bankowych znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty przesunięć środków finansowych dokonywanych przez Skarżącą, w tym zestawień przesunięć środków pieniężnych między rachunkami bankowymi, które Skarżąca przedstawiła w toku postępowania odwoławczego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 2 przez nie przeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz pomimo, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co potwierdził DIS zwracając sprawę do ponownego rozpatrzenia przez DUKS za lata 2008 i 2009, w których rozstrzygnięcie zapadło na podstawie tego samego materiału dowodowego, co zebranego w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej roku 2010;

- błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że postępowanie Skarżącej polegało na nieujmowaniu w ewidencji księgowej [...] wszystkich płatności od kontrahentów zagranicznych, w szczególności otrzymanych gotówką, w ich rzeczywistych kwotach w walucie obcej i wynikającej ze sprzedaży - walucie krajowej, a co za tym idzie, nie ujawnieniu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów, będącego następstwem arytmetycznego zsumowania wpływów na konta osobiste i związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, bez uwzględnienia przesunięć między tymi kontami, wypłat środków pieniężnych z tych kont ani zaciągniętego kredytu związanego z działalnością gospodarczą;

- art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na nie wyjaśnieniu przyczyn utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za 2010 r. w odróżnieniu od decyzji za lata 2008-2009, które zostały przez DIS uchylone, podczas gdy DIS posiadał z urzędu wiadomości na temat tych decyzji, które zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy co decyzja za 2010 r.

Skarżąca wniosła:

- o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów urzędowych, tj. decyzji DIS za lata 2008 i 2009, którymi organ odwoławczy uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzje DUKS, które zostały wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego co skarżona decyzja;

- o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

- o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwana dalej w skrócie p.p.s.a., odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, stała się prawidłowość rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Organ opierając się o przepływy na rachunkach bankowych Skarżącej doszedł do przekonania, że przychód ten był wyższy niż przez nią wykazany. Skarżąca natomiast wywodziła, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy jej kontami związanymi z różnymi działalnościami gospodarczymi (uprawa pieczarek, handel pieczarkami) oraz kontami osobistymi zostały nieprawidłowo zsumowane, bowiem organ nie uwzględnił wpłat z poszczególnych rachunków na kolejne rachunki bankowe, co doprowadziło do kilkukrotnego opodatkowania tych samych dochodów Skarżącej.

Rozstrzygając ten spór należało na tym etapie przyznać rację stronie skarżącej.

Odnośnie zarzutu przedawnienia, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana [...] stycznia 2017 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie, wystąpiły okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r.. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą, w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2008, 2009 oraz 2010, przez jego zaniżenie i narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Ponadto, 9 listopada 2016 r. organ zawiadomił B.O., że z dniem 20 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pismo zostało doręczone w dniu 16 listopada 2016 r. Zatem te czynności zostały dokonane przed okresem przedawnienia i spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona nie wskazała też, że okres zawieszenia zakończył się i dalszy bieg terminu spowodował, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Samo stwierdzenie, że instrumentalnie wszczęto postępowanie karno-skarbowe w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie niweczy skutku zawieszenia terminu przedawnienia, jeżeli były podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Reasumując w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy.

Przechodząc do meritum, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie

z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym

na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p).

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie

do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić okoliczności faktyczne konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Kontrola ta może być konstruktywna tylko wówczas, gdy organ stosujący prawo przedstawi w sposób zrozumiały okoliczności faktyczne i prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), gdyż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Skoncentrowały swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na przychodach z działalności gospodarczej, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała na kontach rozrachunkowych oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie ustaliły stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego odnośnie do podatku dochodowego. Pominęły dowody świadczące o tym, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich, którzy dokonywali też płatności gotówkowych za poszczególne dostawy. Jak również to, że płatności te następowały w walucie obcej, którą to Skarżąca po wymianie w kantorze walut wpłacała na swoje rachunki.

Wątpliwości związane ze sposobem prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji podatkowo – księgowej organy podatkowe rozstrzygały dowolnie, wyciągając wnioski sprzeczne z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe postanowiły wymierzyć Skarżącej swego rodzaju "sprawiedliwość podatkową" na podstawie jej niewyjaśnionych operacji finansowych, w sposób drugorzędny traktując przepisy prawa materialnego regulujące sposób i wysokość powstawania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.

Organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, że przepływy finansowe realizowane przez Skarżącą lub z jej udziałem stanowią zasadniczą (wystarczającą) podstawę do wydania decyzji wymiarowej.

W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy zupełnie pominął, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem przyjęcie, iż przychodem należnym byłyby kwoty, które wpłynęły na konto bankowe Skarżącej, prowadziłoby do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Tymczasem, jak wskazano wyżej przychodem są kwoty należne a nie faktycznie otrzymane. Wbrew zatem twierdzeniom organu odwoławczego, który zsumował wpływy na rachunki bankowe Skarżącej, nie jest w sprawie przesądzającym o uzyskaniu przychodu fakt przekazania środków pieniężnych na konto bankowe.

Osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.f. Istotnym jest zatem ustalenie za pośrednictwem możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych - wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży pieczarek i innych ewentualnie towarów.

W przedmiotowej sprawie zachodzą również wątpliwości, czy pewne kwoty nie zostały dwukrotnie opodatkowane. Organy wszystkie wpłaty gotówkowe na konta osobiste i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zsumowały i zaliczyły do przychodów Skarżącej z działalności gospodarczej. Tymczasem jak wskazuje Skarżąca należności od kontrahentów rosyjskich przyjmowała w gotówce, były to dolary lub EURO, a następnie po wymianie ich w kantorze za pośrednictwem konta osobistego przekazywała je na konta firmowe. Taki sposób postępowania w ocenie Sądu rodzi przypuszczenie, że pewne kwoty mogły być zaliczone do przychodów dwukrotnie, raz jako wpłata gotówkowa na konto osobiste i następnie jako wpłata na konto firmowe.

Przedmiotowe wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia przychodu skutkują koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem eliminacji ryzyka podwójnego opodatkowania kwot, które były wpłacane na konta osobiste, a następnie przelewane na konta firmowe.

Uwagę Sądu zwraca również to, że organy dokonały zsumowania wpływów na konta i ustaliły wartość netto niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 6.297.699,38 zł, nie uzasadniając przy tym, czy tak znaczna kwota była możliwa do osiągnięcia przez Skarżącą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pieczarkami.

Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA).

Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Decyzja uchylona przez Sąd została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego powołanymi przez organy podatkowe, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.p, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

Należy jednak wskazać, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że Skarżąca w 2011 r. prowadziła księgi podatkowe w sposób, który nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nierzetelnie.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli uznają, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to należy w pierwszej kolejności ustalić z jakiego tytułu i w jakiej wysokości Skarżąca osiągała niezaewidencjonowane przychody. W przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p należy nadto dokonać stosowanych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Dane z wyciągów bankowych Skarżącej oraz osób z nią powiązanych mogą być wykorzystywane przy określaniu wysokości przychodu, ale należy wykazać z jakiego tytułu Skarżąca osiągała te przychody. Należy przy tym pamiętać, że nie wszystkie uchybienia dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych stanowią podstawę do wydania decyzji wymiarowej. W szczególności należy ustalić, czy Skarżąca sprzedawała towary (pieczarki) wyprodukowane przez siebie, czy również nabyte w ramach działalności handlowej (pieczarki i inne towary). Nie podjęto też próby ustalenia możliwości produkcyjnych z konkretnie wskazanej powierzchni upraw w 2010 r. Nie sposób wykluczyć w realiach niniejszej sprawy, że Skarżąca wykazywała dane niezgodne z rzeczywistością w wystawianych fakturach w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców towarów (podmiotów rosyjskich). Obowiązkiem organów podatkowych będzie przy tym sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uwzględniając przedmiot sprawy, czyli również normy prawne wynikające z przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku kontynuowania przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, należy uzupełnić materiał dowodowy. W szczególności należy podjąć stosowne działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, a także ponownie rozważyć kwestię przeprowadzenia innych dowodów ze źródeł osobowych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona Skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył kwotę 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Dodać należy, że postanowieniem z 10 sierpnia 2017 r. Sąd zwolnił Skarżącą od wpisu od skargi.