Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

M.G. (zw. dalej: stroną, skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji ) z dnia [...].04.2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...].01.2014r.,nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącą w 2008r. w prawidłowej wysokości 132.886,22zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...].05.2012r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 1.447zł. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IS decyzją z dnia [...].09.2012r., uchylił w całości a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że strona w złożonym dnia 2.02.2009r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-36L za 2008r. - wykazała stratę w kwocie 900.672,00zł. z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "G" spółka jawna, w której posiadała udziały w 2008r. w wysokości 10%.

Z kolei postępowanie kontrolne wobec Spółki "G" spółka jawna (zw. dalej: Spółką) wykazało:

1/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. o kwotę 7.985.700,00zł, tj. wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych oraz w zw. z realizacją umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, w tym w części przypadającej na stronę - w wysokości 798.570,00zł (tj. 10% z 7.985.700,00zł).

2/ zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. o kwotę 422.926,48zł, stanowiącą przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, w tym w części przypadającej na stronę-w wysokości 42.292,65zł (10% z 422.926,48zł).

3/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. o kwotę 115.086,32zł. wynikającą z zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - w części odnoszącej się do tych zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, w tym w części przypadającej na stronę - w wysokości 11.508,63 zł (10% z 115.086.32 zł).

Nieprawidłowości te spowodowały określenie straty za 2008r. w odmiennej wysokości, niż to wykazała skarżąca. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...].01.2014r., określił skarżącej stratę poniesioną w 2008r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 132.886,22zł.

Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła odwołanie. Następnie pismem

z dnia [...].03.2014r. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o: "Opinię dotyczącą zasadności zawierania swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (dalej: CIRS) przez spółkę G Spółka Jawna w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 2007-2008" sporządzoną przez dr P.K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki w latach 2007-2008. Jednocześnie wniósł o uwzględnienie przedłożonego dowodu w trakcie postępowania odwoławczego oraz orzekania w sprawie.

W kolejnym piśmie (z dnia [...].04.2014r.) pełnomocnik podniósł, że poczynione przez organ ustalenia czynią zasadnym zarzut pominięcia przepisu art.30b ust.4 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.- zw. dalej: updof), gdyż przy prezentowanym przez niego stanowisku, konieczne byłoby wydanie równoległej decyzji w oparciu o art.30b ust.1 updof.

Dyrektor IS uznając argumenty odwołania za bezzasadne, decyzją z dnia [...].04.2014r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Podzielił argumentację organu

I instancji. Odniósł się tez do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę

w odwołaniu.

W motywach wyjaśnił, że postępowanie wykazało, że część transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowe transakcje zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz walutowe transakcje terminowe - WTT, zawieranych przez Spółkę, której wspólnikiem była strona nie została przeprowadzona przez Spółkę

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie miała na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jedynie uzyskanie zysków spekulacyjnych.

Wskazał, że organ I instancji w toku prowadzonych włączył do niniejszego postępowania materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki (dokumentację dotyczącą Umowy Ramowej nr [...] z dnia [...].05.2005r. zawartej pomiędzy B SA, a skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą: "G", jak też dokumentację dotyczącą rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych). Wzywał stronę o dostarczenie dokumentów, informacji i danych wyjaśniających okoliczności faktyczne zawiązane z zawarciem i realizacją transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, m.in. do wykazania funkcji, którą wypełniały w podstawowej działalności gospodarczej Spółki pochodne instrumenty finansowe, podanie proporcjonalnej wielkości pochodnych instrumentów finansowych względem podstawowego obrotu, celu ich wykorzystania w działalności gospodarczej, do wskazania istnienia związku pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a zawartymi transakcjami dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych oraz wskazania w jaki sposób koszty zapłaconych odsetek od kredytu udzielonego Spółce na pokrycie jej zobowiązań z tytułu rozliczeń transakcji CIRS i WTT oraz na pokrycie ujemnego salda rachunku bieżącego złotowego przyczyniły się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; do dostarczenia kserokopii regulaminów B, które stanowiły element "Umowy Ramowej nr [...] z dnia [...].05.2005r. w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego", do wskazania osoby/osób odpowiedzialnych za dokonanie transakcji na rynku finansowym w Spółce, do dostarczenia wyciągów z walutowych rachunków bankowych, na które otrzymywała wpływy ze sprzedaży realizowanej dla kontrahentów zagranicznych; do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji na opcjach walutowych; do podania informacji w zakresie łącznej wysokości obrotów z kontrahentami zagranicznymi osiąganych przez Spółkę, w zakresie łącznej wysokości zakupów od kontrahentów zagranicznych, do udzielenia informacji w zakresie zawieranych przez Spółkę długoterminowych kontraktów z kontrahentami zagranicznymi, umów na dostawę produktów Spółki; do złożenia wyjaśnień dotyczących zawarcia umów CIRS – pisma z [...].10.2012r., [...].01.2013r., [...].02.2013r., [...].04.2013r. [...].05.2014r. Na wniosek pełnomocnika przesłuchał – [...].08.2013r. - w charakterze świadka K.G., wspólnika Spółki, która bezpośrednio zajmowała się wykorzystywaniem pochodnych instrumentów finansowych dla zabezpieczenia źródła przychodów. Zbadał skalę zawieranych transakcji na finansowe instrumenty pochodne oraz skalę obrotów w walucie. Zestawił dane z umów kredytowych oraz dane z umów leasingowych zawartych przez Spółkę obowiązujących w 2008r. i porównał je z zestawieniem danych z umów CIRS zawartych przez Spółkę obowiązujących w 2008r.

Dyrektor IS nie podzielił zarzutów naruszenia art.122 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej, co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z przesłuchania świadków - pracowników B; z zapisów nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne prowadzone pomiędzy Spółką a przedstawicielami B dotyczące transakcji walutowych zawartych w 2008r. na podstawie umowy ramowej; z dokumentów będących w posiadaniu B, w tym księgowych jakie bank otrzymał od Spółki w związku z zawarciem i realizacją umów ramowych; z dokumentów związanych z oferowaniem i zawarciem transakcji walutowych pomiędzy B SA, a Spółką, w szczególności z dokumentacji wewnętrznej banku; z opinii biegłego sądowego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny charakteru zawartych przez B ze Spółką transakcji walutowych. Akceptując stanowisko organu I instancji przytoczył jego argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] października 2013r.

Dalej Dyrektor IS wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest wyłączenie Spółce której wspólnikiem była strona, z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. walutowych transakcji terminowych (WTT) i walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączenie z przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...].

Wyjaśnił, że w 2008r. Spółka zakwalifikowała do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w łącznej wysokości: 1.552.638,01zł. W tym samym okresie do kosztów uzyskania przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej zakwalifikowała kwoty strat powstałych

w wyniku realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych

w łącznej wysokości: 10.603.508,20zł.

W 2008r. zawarła szereg transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. opcje walutowe, walutowe transakcje terminowe i walutowe transakcje zamiany stóp procentowych, które zostały przeprowadzone w oparciu o "Umowę ramową nr [...] z dnia [...].05.2005r. w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego" zawartą pomiędzy stroną, a B SA, zmienioną aneksem sporządzonym [...].03.2006r. na mocy którego we wszystkie prawa i obowiązku skarżącej wstąpiła Spółka.

Organ przypomniał, że według twierdzeń strony pochodne instrumenty finansowe były wykorzystywane w Spółce w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym oraz zabezpieczenia stóp procentowych. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka wykonywała zamówienia dla klientów w walutach obcych. Zgodnie z polityką zarządzania ryzykiem kursowym, Spółka dokonuje zabezpieczenia ryzyka walutowego

na poziomie nie więcej niż 80% przepływów walutowych wynikających z zamówień

w danej walucie, co odbywa się, m.in. poprzez wykorzystanie instrumentów pochodnych, przede wszystkim "zerokosztowych transakcji opcyjnych" i walutowych kontraktów terminowych lub też, o ile jest to możliwe, poprzez mechanizm zabezpieczenia naturalnego ( zawieranie umów z dostawcami lub podwykonawcami

w walucie zamówień). W Spółce ryzyko stóp procentowych występuje głównie

w związku z zawieranymi umowami leasingu oraz umowami kredytów inwestycyjnych

i obrotowych. Umowy te zawierane są w walucie euro i walucie krajowej i oparte są głównie o zmienne stopy procentowe. Ryzyko związane z zadłużeniem zostało uznane za istotne dla Spółki i dlatego wspólnicy podjęli decyzję o dokonaniu zabezpieczeń poprzez wykorzystanie swapu walutowo-procentowego (CIRS).

W toku postępowania ustalono, że [...].10.2008r. Spółka zawarła dwie walutowe transakcje terminowe (WTT) na parze walutowej EUR/PL ([...],[...]) o nominale 500.000 EUR każda. Z zeznań świadka K.G. wynikało, że transakcje te najprawdopodobniej miały służyć zabezpieczeniu kontraktu na formy wtryskowe, że Spółka ma możliwość tworzenia prognoz odnośnie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, ponieważ jest ona seryjna, i że w przypadku form wtryskowych, przychód jest uzależniony od tego, ile nowych narzędzi (form wtryskowych) a w ostatecznym efekcie produktów zostanie wprowadzonych na rynek. Tego wcześniej nie można przewidzieć. Świadek wskazała, że po przejrzeniu dokumentów firmy byłaby w stanie wskazać, konkretny kontrakt, którego dotyczyły ww. walutowe transakcje terminowe.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IS stwierdził, że z uwagi na to, że nie wskazano transakcji, które miałyby zostać zabezpieczone przez walutowe transakcje terminowe, zasadnie uznano, że zawarcie WTT nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Za niewiarygodne też uznał twierdzenia, że transakcje WTT były takim samym narzędziem zabezpieczającym jak opcje walutowe, gdyż dodatkowa

forma zabezpieczenia (w postaci WTT) miałaby zostać podjęta przy w zasadzie niezmienionym poziomie sprzedaży i zakupów w walutach obcych i w dodatkowo poprawiających się dla eksporterów warunkach na rynku walutowym. Transakcja została zawarta w sytuacji spadku wartości PLN do EUR, co z punktu widzenia firm sprzedających za granicę i przyjmujących zapłatę w EUR było sytuacją korzystną.

Tym samym uznano, że koszty w wysokości 155.700,00zł będące stratą z rozliczenia netto transakcji WTT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS, stwierdzono, że

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła trzy umowy kredytowe na sfinansowanie jej inwestycji, trwające również w 2008r., na łączną kwotę: 7.759.696zł (od sierpnia 2008r.: 9.909.696zł). Kredyty inwestycyjne obowiązujące

w 2008r. zostały zaciągnięte w PLN, a ich oprocentowanie było uzależnione od stopy WIBOR. Ponadto, Spółka w 2008r. korzystała z umów leasingowych na maszyny, urządzenia oraz samochody osobowe. Wartość umów leasingowych ustalana była

w euro (łącznie na kwotę: 528.872 EUR) oraz we frankach szwajcarskich (łącznie na kwotę: 276.036,01 CHF). Łączna wartość wszystkich umów leasingowych przedstawionych przez Stronę i obowiązujących Spółkę w 2008r. wyniosła 2.744.856,76zł. Miesięczne raty leasingowe opłacane przez Spółkę były zmienne, tj. kalkulowane w oparciu o 1-miesięczne stopy EURIBOR lub LIBOR.

W 2008r. Spółka była związana czterema umowami walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS. Bazową kwotę transakcji stanowił jen japoński, natomiast kwotę niebazową - złoty polski, tj:

1. w dniu [...].07.2007r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na parze walutowej JPY/PLN na niebazową kwotę transakcji 10 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].04.2008 r. z zyskiem dla Spółki w wysokości 150.000 zł,

2. w dniu [...].07.2007r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na niebazową kwotę 10 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].04.2008 r. z zyskiem dla Spółki

w wysokości 200.000 zł,

3. w dniu [...].07.2008r. została zawarta umowa CIRS nr [...] na parze walutowej JPY/PLN na niebazową kwotę 5 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].10.2008 r. ze stratą dla Spółki w wysokości 2.005.000 zł,

4. w dniu [...].08.2008r. została zwarta umowa CIRS nr [...] na niebazową kwotę

20 mln. PLN, przedterminowo rozwiązana w dniu [...].10.2008 r. ze stratą dla Spółki w wysokości 7.830.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie ustalono, że zbieżność warunków zawartych umów kredytowych z warunkami swapów walutowo-procentowych (CIRS) jest wystarczająca, aby uznać, że umowy CIRS wymienione w pkt 1 i 3 zostały podjęte

w celu zabezpieczenia warunków płatności odsetek od umów kredytowych. Stwierdził on, że analiza i porównanie czasu trwania oraz wartości zawartych przez Spółkę umów kredytowych oraz umów CIRS pozwala na uznanie, że ww. swapy były wystarczające, aby zabezpieczyć poziom płaconych przez Spółkę odsetek od kredytów. W okresie trwania umowy CIRS nr [...], tj. od kwietnia 2008r. oraz umowy CIRS nr [...], tj. od lipca 2008r. poziom zadłużenia Spółki z tytułu kredytów inwestycyjnych wynosił 7.759.696zł w styczniu i lutym, 9.109.696zł w marcu i kwietniu oraz 9.909.696zł od sierpnia. Transakcje CIRS nr [...] i nr [...] były więc wystarczające dla zabezpieczenia poziomu płaconych odsetek od kredytów zaciągniętych przez Spółkę w tym okresie. Przyjęcie w transakcjach pary walutowej JPY/PLN przy uzależnieniu oprocentowania bazowego od 1-miesięcznej stopy LIBOR pozwoliło Spółce na zmianę warunków zadłużenia i płatności odsetek.

Zdaniem organu odwoławczego zawarcie kolejnych umów CIRS (pkt 2 i 4) miało charakter czysto spekulacyjny. Zawarto je zaledwie kilkanaście dni po poprzedzających je transakcjach nr [...] i nr [...], ich niebazowe kwoty transakcji, tj. 10 mln zł i 20 mln zł wykraczały poza wartość kapitału zaciągniętych kredytów. W lipcu i sierpniu 2008r. zawarto dwie umowy CIRS o łącznej wartości nominalnej 25.000.000zł, natomiast podpisany w sierpniu 2008r. aneks do umowy kredytowej nr [...], który zdaniem strony - "w zasadniczy sposób zmieniał sytuację finansową Spółki" i uzasadniał skorzystanie z nowych instrumentów finansowych zwiększał kwotę kredytu o 800.000zł (przy czym umowa CIRS nr [...] podpisana w sierpniu 2008r. została zawarta na kwotę 20 mln zł). Zatem poziom zabezpieczenia wynikający z ww. transakcji nie był adekwatny do zjawisk zabezpieczanych.

Odnośnie nie uwzględnienia kredytu na rachunku bieżącym, od którego zdaniem strony również płacone były odsetki i mógł on być również zabezpieczony transakcją CIRS, organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja tego typu umów określa jedynie górny pułap zadłużenia w rachunku bieżącym, pozostawiając swobodzie decyzyjnej beneficjenta terminy i wielkość zadłużenia (w ramach limitu). Nie można dać wiary, aby taka umowa (skutkująca dużą zmiennością poziomu zadłużenia) była zabezpieczana transakcjami CIRS, które zawierane są na ściśle określoną kwotę i okres.

Organ odwoławczy podkreślił też, że wbrew twierdzeniom strony, w zaskarżonej decyzji uwzględniono poziom zwartych transakcji CIRS w prawidłowej wysokości, tj. po przyjęciu przedterminowego rozwiązania umów CIRS. Przedstawiono też przesłanki

i metody obliczeń na podstawie których uznano, że skutki dwóch z czterech transakcji CIRS stanowią koszty i przychody w ujęciu podatkowym (k-37-42 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS wskazał, że proces zawierania umów CIRS charakteryzuje określona chronologia, a decyzje odnośnie kolejnych transakcji CIRS były podejmowane już

w określonych okolicznościach. Z akt sprawy wynika, że Spółka, posiadając już umowę CIRS nr [...] (zawarta [...].07.2008r., niebazowa kwota: 5 mln zł) i kredyty na kwotę: 9.109.696zł (w rzeczywistości zapewne mniejszą - z uwagi na stopniową spłatę kredytu) podjęła decyzję o zwiększeniu kredytu o 800.000zł. i jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia w postaci CIRS nr [...] o nominale 20 mil zł. W jego ocenie, nawet jeśli przyjąć, że CIRS o nominale 5 mil zł nie pokrywał całości posiadanych kredytów, to i tak nie można dać wiary, że umowa CIRS nr [...] o tak wysokim nominale (20 mln zł.) została zawarta z myślą o zabezpieczeniu poziomu płatności odsetek od posiadanych kredytów - znacznie niższych aniżeli nominalna wartość CIRS.

Organ odwoławczy podkreślił, że porównanie dwóch wartości, tj. nominału kredytów

i transakcji CIRS jest podstawą do uznania, że dwie transakcje CIRS nr [...] i nr [...] nie zostały zawarte z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na niepodzielny charakter transakcji CIRS nie porównano i nie szacowano tych transakcji proporcjonalnie, gdyż niemożliwe do przyjęcia było założenie, że część pojedynczych transakcji CIRS została zawarta z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów,

a pozostała część w celach spekulacyjnych. Przy ustalaniu, które z transakcji CIRS uznać za zabezpieczające źródło przychodów zastosowano zasadę chronologii zdarzeń i działań podejmowanych przez Spółkę.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie też nie dano wiary, że jakoby transakcje CIRS zawarte w III kwartale 2008r. miały służyć dopiero planowanej inwestycji.

Według twierdzeń Strony, Spółka zawarła w III kwartale umowy CIRS, ponieważ nie posiadała wówczas innej transakcji CIRS, która pozwoliłaby na zminimalizowanie spłaty odsetek od istniejących kredytów inwestycyjnych oraz zaplanowanej nowej inwestycji, która z uwagi na sytuację gospodarczą została wstrzymana.

Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Strony wskazujące na dokonanie zabezpieczeń różnic kursowych od kredytów, które miały zostać podjęte w przyszłości tytułem ewentualnej przyszłej inwestycji. Organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy podjęli decyzję o nabyciu "instrumentu zabezpieczającego" (CIRS) przed nabyciem "instrumentu zabezpieczanego" (kredytu), co jest sprzeczne z samą ideą zastosowania swapu jako instrumentu optymalizacyjnego i wskazuje na jego spekulacyjne zastosowanie.

Dyrektor IS podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej zabezpieczenia poziomu płatności odsetek od umów leasingowych transakcjami CIRS. Stwierdził, że w przedłożonych przez Stronę umowach leasingowych zastosowano walutę EUR i CHR, a miesięczna rata leasingowa była kalkulowana w oparciu

o wskaźnik EURIBOR i LIBOR (oprocentowanie bazowe w transakcjach CIRS przy parze walutowej JPY/PLN uzależnione było również od 1-miesięcznej stopy LIBOR).

Wskazał, że zeznania świadka oraz wyjaśnienia strony zawarte w pismach z dnia [...].10.2012r. i z dnia [...].06.2013r. wyraźnie wskazują, że celem zawarcia umów CIRS było skompensowanie kosztów poniesionych na skutek korzystania z leasingów

i kredytów przychodami z transakcji CIRS. Tymczasem swap walutowo-procentowy jest instrumentem służącym do optymalizacji poziomu płatności, tj. do konwersji strumieni płatności w określonej walucie (i oprocentowaniu) na płatności o innym oprocentowaniu i w innej walucie (tzn. na warunku korzystniejsze dla podmiotu). CIRS nie jest w żadnym wypadku narzędziem, które (przy założeniu podejścia niespekulacyjnego) ma służyć do całkowitego zniwelowania, czy skompensowania płatności. Działanie Spółki, które miało na celu skompensowanie kosztów poniesionych na skutek korzystania z umów leasingów i kredytów przychodami z transakcji CIRS nabrało charakteru czysto spekulacyjnego, zmuszając jednocześnie Spółkę do zawierania transakcji CIRS

o bardzo wysokim wolumenie. Zatem, zawarcie transakcji CIRS w wartościach przekraczających wartość zaciągniętych kredytów nie miało na celu ani uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, jaką była produkcja form wtryskowych

i wyrobów z tworzyw sztucznych, ani też zachowania czy zabezpieczenia źródła tych przychodów. Organ podkreślił, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne, tak co do zasady, jak i co do ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Aby móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów, widocznym musi być racjonalny na moment zawarcia umowy, zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. W przypadku zawierania umów na finansowe instrumenty pochodne zabezpieczenie musi być adekwatne do kontraktów zabezpieczanych. Wielkość zabezpieczenia musi pozostawać w logicznym związku z wymiarem źródeł przychodów. Wskazał, że aby pochodne instrumenty finansowe dobrze spełniały funkcję mechanizmu zabezpieczającego firmę przed ryzykiem walutowym, powinny być tak dobrane, aby ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności firmy, sposobów w jakich dokonuje rozliczeń

z kontrahentami oraz aktualnej sytuacji rynkowej. Bez wątpienia zabezpieczenie wysokości przychodów kalkulowanych w walutach obcych, zwłaszcza w sytuacji znaczącej aprecjacji kursu PLN miało racjonalne uzasadnienie. Jednakże Spółka dokonała transakcji nabycia walutowych transakcji terminowych oraz walutowych transakcji zamiany stóp procentowych w okolicznościach wskazujących jednoznacznie na to, że celem dokonania tych transakcji było przede wszystkim uzyskanie zysków spekulacyjnych, które dopiero w dalszej kolejności miały kompensować ewentualne koszty wynikłe z wahań kursów walutowych oraz konieczności zapłaty odsetek od umów kredytowych i leasingowych.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że nie doszło naruszenia art.22 ust.1 updof

a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. z tytułu rozliczenia transakcji CIRS nr [...] i WTT, przypadające na stronę wyniosło 798.570,00zł.

Nadto za organem I instancji wskazał, że doszło do zawyżenia przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. o kwoty pieniężne uzyskane z tytułu rozliczeń kolejnych okresów odsetkowych umów CIRS nr [...] i nr [...] oraz rozliczeń przedterminowego zamknięcia umowy CIRS nr [...]. Zawarcie i realizacja transakcji CIRS nr [...] i nr [...] miało charakter spekulacyjny, więc nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie doszło do naruszenia art.14 ust.1 ww. ustawy. Zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. z w/w tytułu przypadające na stronę wyniosło 42.292,65zł.

Organ odwoławczy uznał także że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - w części odnoszącej się do tych zobowiązań, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. I tak, w dniu [...].10.2008r. Spółka zawarła z B SA umowę kredytową nr [...] o kredyt obrotowy dewizowy w wysokości 2.708.732,00 EUR. Zawarcie ww. umowy wynikało z konieczności pokrycia przez Spółkę jej zobowiązań wobec banku/tytułu rozliczenia transakcji: CIRS nr [...] i nr [...] oraz WTT. Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów kwotę 143.981,48 zł stanowiącą odsetki od ww. kredytu zapłacone w 2008r. Skoro nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zawarciem transakcji WTT oraz CIRS nr [...], to kosztu uzyskania przychodu nie stanowią również zapłacone odsetki od ww. kredytu w części przypadającej na pokrycie zobowiązań wynikających z rozliczenia transakcji na tych pochodnych instrumentach finansowych, tj. w kwocie 115.086,32zł. (w tym na stronę wg jej udziałów - 11.508,63zł.)

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji co do transakcji dotyczących opcji walutowych. Uznał, że w związku z tym, że poziom zabezpieczenia transakcji walutowych za pomocą opcji walutowych odpowiada poziomowi przepływów walutowych Spółki, po uwzględnieniu wyjaśnień strony oraz zeznań świadka w zakresie celu i sposobu zawierania transakcji na opcjach walutowych, organ odwoławczy uznał, że wszystkie przychody uzyskane przez Spółkę z realizacji transakcji na opcjach walutowych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś koszty poniesione przez Spółkę w związku z zawarciem umów na opcje walutowe, a także

w związku z realizacją praw (rezygnacją z ich realizacji) wynikających z tych umów zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w przedstawionych w decyzji wyliczeniach nie zostały uwzględnione walutowe transakcje terminowe (WTT), ponieważ wg wyjaśnień strony miały one służyć zabezpieczeniu konkretnego kontraktu na formy wtryskowe. Nie przedstawiono takiego kontraktu. Z tego względu, strata

z rozliczenia transakcji WTT nie została uznana jako koszty uzyskania przychodów Spółki. W jego ocenie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie świadczy, że jedynie część zawartych przez spółkę transakcji na pochodnych instrumentów finansowych miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki oraz służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania obywatela do organów podatkowych polegający na tym, że zaliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeprowadzanych transakcji finansowych do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

Podobnie ocenił zarzut dotyczący art.30b ust.4 updof poprzez jego pominięcie przy orzekaniu wobec strony. Wyjaśnił treść art.10 ust.1 pkt 3 i 7, art.5a pkt 6 pkt 13, art.5a pkt 13 i definicje w nich sformułowane – odrębne źródła przychodów, działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza, pochodne instrumenty finansowe, jak również art.2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi i sformułowaną w nim definicję pochodnych instrumentów finansowych. Wskazał, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających (...), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art.30b ust.1 updof). Z kolei w myśl art.30b ust.4 updof przepisu ust.1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art.30b ust.1 updof (tj. wg stawki 19%).

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na treść art.30b ust.4 ww. ustawy, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W toku postępowania badano, czy zawierane przez Spółkę transakcje na pochodnych instrumentach finansowych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono funkcję, którą wypełniały w podstawowej działalności gospodarczej

Spółki pochodne instrumenty finansowe, proporcjonalną wielkość pochodnych instrumentów finansowych względem podstawowego obrotu, a przede wszystkim cel ich wykorzystania w działalności gospodarczej i zasadnie stwierdzono, że część przychodów uzyskanych przez Spółkę z realizacji transakcji na pochodnych instrumentach finansowych nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz część kosztów poniesionych w związku z zawarciem i realizacją transakcji

na pochodnych instrumentach finansowych nie została poniesiona w celu zachowania

i zabezpieczenia źródła przychodów. Do przychodów tych nie zastosowano jednak stawki z art.30b ust.1 updof. Nie jest to przedmiotem rozstrzygnięcia. Nie zgodził się

z twierdzeniem organu, że według Dyrektora UKS kwota przychodów 42.292,65zł wynikająca z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W decyzji bowiem wyłączono jedynie ww. przychód

z przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestia celowości i zasadności przeprowadzonych przez Spółkę transakcji na pochodnych instrumentach finansowych była rozpatrywana przez Dyrektora UKS w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor IS odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art.193 §1 Ordynacji podatkowej, nawiązał do treści tego przepisu i wyjaśnił, że organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych za 2008r. w Spółce z dnia [...] listopada 2011r., włączonym do akt niniejszej sprawy uznał księgi podatkowe Spółki prowadzone za 2008r. za rzetelne. Jednocześnie uznał je za wadliwe, albowiem Spółka ujmowała w księgach - jako koszty i przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – koszty i przychody związane

z odrębnym źródłem przychodów. Stwierdził, że ujęcie w księgach podatkowych finansowych skutków kontraktów terminowych ma istotny wpływ na ustalenie dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki, w związku z tym nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za 2008r. za dowód w części zawyżenia przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej o wyniki transakcji z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Ww. protokół badania ksiąg podatkowych Spółki odpowiada wymogom, o których mowa w art. 193 ww. ustawy. Dyrektor IS uznał, że organ I instancji podważył skutecznie moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. Natomiast brak odwołania do art.193 i art.23 §2 Ordynacji podatkowej, ocenił jako uchybienie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podważono niewadliwość ksiąg podatkowych i w związku z tym zakwestionowano deklarowaną przez stronę stratę

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dysponowano wszystkimi danymi niezbędnymi do jej określenia.

Odnosząc się z kolei do przedłożonego do akt dowodu - Opinii dotyczącej zasadności zawierania transakcji swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (dalej: ( IRS) przez spółkę G Spółka jawna w kontekście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie 2007-2008 sporządzoną przez dr P.K.- organ wyjaśnił, że opinia została sporządzona na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez spółkę w zakresie wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej Spółki. Wskazał na obowiązujący w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art.122 i art.187 §1 ww. ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art.197 ww. ustawy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Dyrektora IS, w niniejszej sprawie nie było wymagane przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ocena zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Zatem ustalenie funkcji, celu i zasadności wykorzystywania w Spółce pochodnych instrumentów finansowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą leży w gestii organów podatkowych. Ponadto, Strona wielokrotnie w toku postępowania wykazywała, że zawierane przez Spółkę transakcje na pochodnych instrumentach finansowych miały charakter zabezpieczający i służyły ochronie Spółki przed ryzykiem kursowym, jakie niosły ze sobą transakcje w walutach obcych. To organ podatkowy, a nie biegły wydający opinię jest organem powołanym w postępowaniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie w zakresie skutków podatkowych podjętych przez podatnika działań, rozstrzygnięcie kwestii zasadności ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyników transakcji na pochodnych instrumentach finansowych należy do organu podatkowego.

Organ wskazał, że biegły w ww. opinii dowodzi, że pochodne instrumenty finansowe wykorzystywane w Spółce można traktować jako instrumenty zabezpieczające. Organ odwoławczy przeanalizował opinię biegłego i stwierdził, że nie ma ona wpływu

na rozstrzygnięcie. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że część transakcji na pochodnych instrumentach finansowych zawartych przez Spółkę miała charakter spekulacyjny i nie miała na celu ani uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ani też zachowania, czy zabezpieczenia źródeł przychodów.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, naruszenie: 1/ art.121 §1,art.122, art.187 §1,art.188, art.191 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (w szczególności nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym nie przesłuchanie wnioskowanych świadków), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania ksiąg prowadzonych przez stronę w 2008r. za wadliwe (art.193 §3 Ordynacji podatkowej), a tym samym nie uznania ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wyniki transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz kwoty odsetek zapłaconych od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań skarżącego z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych; nadto postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co w wyraża się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy; 2/ art.22 ust.1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części strat na pochodnych instrumentach finansowych (zabezpieczających źródło przychodów) poniesionych w 2008r., albowiem korzystanie przez nią z tych instrumentów nie było uzasadnione ekonomicznie i zostało zawarte w "celach spekulacyjnych" i w związku z tym straty te nie powinny być rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza; w konsekwencji z decyzji wynika, że skarżąca zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 42.292,65zł.,

a koszty o kwotę 798.570,00zł. oraz 11.508,63zł. - jednocześnie organy obu instancji nie dopatrzyły się nieprawidłowości w zachowaniu się skarżącej, która w taki sam sposób - podobnie jak inni przedsiębiorcy - rozliczała przychody uzyskiwane na pochodnych instrumentach finansowych w latach wcześniejszych (przychody, jakie podatnik osiągał na pochodnych instrumentach finansowych w latach poprzednich, klasyfikował jako przychody z działalności gospodarczej, co nigdy, pomimo prowadzonych postępowań kontrolnych, nie było kwestionowane przez organy podatkowe lub skarbowe).

W motywach pełnomocnik wskazał na brak analizy wszystkich transakcji dokonanych przez banki ze skarżącą na pochodnych instrumentach zabezpieczających, choć transakcje zaproponowane skarżącej przez banki miały niewątpliwie charakter zabezpieczający jej źródło przychodów, mieściły się w nominale wpływów lub wydatków walutowych skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W 2008r. Spółka w której ona uczestniczyła zdecydowaną większość przychodów uzyskiwała z tytułu świadczenia usług w obrocie z zagranicą.

Stwierdził, że zignorowanie wniosków dowodowych (w szczególności dotyczące opinii sporządzonej przez autorytet w dziedzinie pochodnych instrumentów finansowych oraz przesłuchania świadków) pozbawiło organy możliwości dokonania pełnej analizy odrzuconych transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Przyczyna,

dla której banki proponowały stronie zawieranie takich transakcji wymagała zbadania

i wyjaśnienia. Organy zupełnie się od tego uchyliły. Podkreślił, że bank jest instytucją zaufania publicznego. Strona miała pełne prawo ufać swoim doradcom bankowym, którzy znali jej przedsiębiorstwo, jego obroty, przewidywane transakcje i sytuację finansową. Stąd należało ich przesłuchać.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę na fakt, że transakcje zawierane przez stronę oceniane są po upływie 6 lat, z pominięciem uwarunkowań, z jakimi zmagali się polscy przedsiębiorcy w 2008r. Na przełomie lat 2007/2008 kurs złotego odnotował silny wzrost, a następnie gwałtowny spadek swojej wartości. W 2008r. kurs złotego uległ obniżeniu do 3,20zł za euro, (czyli na absolutnej granicy opłacalności polskiego eksportu), a prognozy wszystkich "tuzów" polskiej gospodarki, w tym przedstawicieli rządu wskazywały, że złotówka będzie podlegała dalszej aprecjacji i osiągnie barierę 2,80zł. za euro (doprowadziłoby to do bankructwa większości rodzimych polskich eksporterów). Ponadto w tym okresie a także na długo przed nim istniało znaczne zagrożenie ryzykiem zmiany (wzrostu) stóp procentowych kredytów. Dlatego też polscy eksporterzy i importerzy masowo korzystali z proponowanych im przez banki instrumentów finansowych zabezpieczających polskich przedsiębiorców przed dalszym spadkiem wartości złotego. Wbrew prognozom znanych ekonomistów i decydentów jesienią 2008r. trend uległ odwróceniu.

Zdaniem pełnomocnika, cel spekulacyjny powinien być oceniany z perspektywy dnia zawarcia transakcji opcyjnej, a nie z perspektywy czasu, w szczególności, jeżeli planowany przez podatnika cel nie został osiągnięty w planowanym wymiarze. Utrata przez eksportera części wpływów walutowych (lub osiągnięcie ich w innej walucie niż początkowo zakładana) nie może prowadzić ex post do uznania, że dana transakcja miała charakter spekulacyjny. Organy nie zbadały tej okoliczności i nie brały jej pod uwagę. Ich twierdzenie, że strona używała pochodnych instrumentów finansowych do celów spekulacyjnych jest dowolne, nie poparte żadnymi dowodami. W szczególności, organy nie zweryfikowały (ograniczyły się jedynie do zwykłej polemiki) twierdzeń skarżącej, że od samego początku korzystania przez nią z instrumentów zabezpieczających istniało ryzyko zmian kursowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także ryzyko wzrostu stóp procentowych udzielonych kredytów.

Pełnomocnik wskazał również, że organy nie odniosły się do twierdzeń skarżącej odnośnie gwałtownej aprecjacji, a następnie deprecjacji polskiej waluty w 2008r., która była zasadniczą przyczyną skorzystania przez stronę z finansowych instrumentów pochodnych, zwłaszcza w świetle faktu, że znacząca część przychodów skarżącej dotyczyła obrotów z zagranicą. Ponadto, pominięto fakt znacznego dysparytetu stóp procentowych kredytów oraz znacznego ryzyka ich wzrostu. Zaznaczył, że zarzut (oparty na domniemaniu) uprawiania działań spekulacyjnych został postawiony skarżącej, bez skonfrontowania jego zasadności z wyjaśnieniami banków lub zeznań ich pracowników (którzy znali firmę podatnika i proponowali mu konkretne, adekwatne ich zdaniem do potrzeb skarżącej, finansowe instrumenty zabezpieczające).

Pełnomocnik podkreślił, że instrumenty finansowe zabezpieczające ryzyko kursowe

firm dokonujących rozliczeń w walutach obcych, w szczególności importerów

i eksporterów, a także zmniejszające koszty obsługi ich zadłużenia z tytułu kredytów

i umów leasingowych stosowane są przez Spółkę skarżącej od 2005r., a ich

zaliczanie do przychodów i strat z działalności gospodarczej nigdy wcześniej nie

było kwestionowane ani przez organy skarbowe, ani podatkowe. Zmiana stanowiska organów skarbowych w tym przedmiocie narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do organów państwa (wyrażoną także w art.121 §1 Ordynacji podatkowej).

Nawiązując do treści art.22 ust.1 updof oraz potocznego rozumienia pojęć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów wskazał, że istnieje związek pomiędzy oferowanymi przez banki i stosowanymi przez przedsiębiorców opcjami, kontraktami terminowymi, swapami i forwardami, a planowanym celem polegającym na chęci zabezpieczenia źródła przychodu przed zmniejszeniem i pośrednio przed utratą bądź zmniejszeniem przychodu. W konsekwencji, zapłacone przez skarżącą w 2008r. odsetki od umowy kredytowej z bankiem w celu pokrycia jej zobowiązań z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, również stanowią koszt uzyskania przychodów skarżącej w tym roku.

Dalej pełnomocnik zaznaczył, że na gruncie updof kwalifikacja dochodów i strat związanych z realizacją lub zbyciem pochodnych instrumentów finansowych pozostających w związku z działalnością gospodarczą stanowiła przedmiot rozbieżnego orzecznictwa sądów, które obecnie jest już jednolite. Dlatego według niego organy

nie kwestionowały co do zasady możliwości zaliczenia przez skarżącą straty na zabezpieczających instrumentach finansowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz dokonały sprytnego "zabiegu" polegającego na uznaniu, że część instrumentów pochodnych proponowanych skarżącej przez banki w 2008r. nie miało charakteru zabezpieczającego, lecz spekulacyjny, a zatem nie miały związku z jej przychodami.

Pełnomocnik przypomniał też, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art.30b ust.1 updof). Dochody te nie łączy się ich z opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27 oraz art.30c updof, wykazuje się je w oddzielnym zeznaniu podatkowym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art.45 ust.1a pkt 1) updof. Zgodnie

z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oferowanie i realizacja transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżona jest jednak wyłącznie do określonych jednostek gospodarczych, działających jako spółki kapitałowe ( to przede wszystkim banki i biura maklerskie). Z woli ustawodawcy takich uprawnień nie posiada osoba fizyczna działająca w ramach osobowej spółki prawa handlowego.

Wyjaśnił, że w zakresie strat ponoszonych w związku z instrumentami pochodnymi, powinny one być zaliczane po stronie przedsiębiorców wpisanych do ewidencji działalności gospodarczej lub wspólników spółek osobowych do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Z gramatycznej wykładni art.30b ust.4 updof wynika jednoznacznie, że ograniczenie, o którym w nim mowa, nie odnosi się wyłącznie do podmiotów, których przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi, ale także do sytuacji, kiedy zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Nieuzasadnione jest bowiem, aby dochody i straty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi źródło przychodów z działalności gospodarczej były rozliczane w innym źródle niż w tym, w związku z którym powstały i z którym są związane. Wskazał, że oferowane przedsiębiorcom przez banki opcje, kontrakty terminowe, swapy, forwardy i inne podobne instrumenty pochodne nie powstały

w 2008r., lecz były oferowane przez banki i stosowane przez przedsiębiorców od dawna i są stosowane do dzisiaj. Ich celem było i jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Pełnomocnik zaznaczył też, że przeciwko poglądowi, że dochody lub straty na transakcjach terminowych (walutowych) zawieranych przez przedsiębiorcę wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej lub będącego spółką osobową stanowią odrębne źródło przychodów, przemawia fakt, że banki nie wystawiały takiemu przedsiębiorcy informacji PIT-8.

Podważając motywy, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, pełnomocnik przedstawił argumenty, które jednakże jego zdaniem przekonują o konieczności ich przeprowadzonego. Wskazał, że wbrew temu co twierdzą organy zasady budowy i działania instrumentów finansowych nie stanowią ogólnodostępnej wiedzy, a faktyczne intencje stron umowy mogą zostać wyjaśnione przede wszystkim poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników banku, którzy do zawarcia umowy doprowadzili. Odnośnie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z nagrań obejmujących rozmowy telefoniczne, prowadzone pomiędzy spółką a przedstawicielami banku, dotyczące transakcji walutowych zawieranych w 2008r. stwierdził, że w toku tych rozmów ustalano istotę konkretnej transakcji walutowej, mogłoby wprost wynikać, czy dana transakcja miała charakter zabezpieczający, czy spekulacyjny. Co do żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów będących w posiadaniu banku w związku z zawarciem

i realizacją umów ramowych, pełnomocnik wskazał, że organ z przesłuchania strony miał jedynie wiedzę jakie dokumenty zebrał bank, ale nadal nie miał wiedzy co do ich merytorycznej treści, która to treść mogła przyczynić się do zmiany oceny banku co do intencji stron umowy. W zakresie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego z zakresu bankowości i instrumentów finansowych na okoliczność oceny, czy zawarte przez Spółkę transakcje finansowe miały charakter działań zmierzających do zabezpieczenia źródła przychodów, pełnomocnik stwierdził, że nie kwestionuje faktu, że w sprawach podatkowych ostatecznie rozstrzyga organ opierając się na ewentualnych dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym również opinii biegłego. Niemniej jednak, materia pochodnych instrumentów finansowych, wbrew temu co utrzymuje organ, jest tak dalece skomplikowana, że w sprawie konieczne było powołanie biegłego ze względu na konieczność przeprowadzenia szeregu obliczeń

i analiz mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co w jego ocenie potwierdzają, przytoczone przez niego fragmenty przedłożonej do akt sprawy opinii biegłego.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów walutowych transakcji WTT

i CIRS oraz kwoty odsetek od kredytu pełnomocnik wskazał, że organ nie posiada dowodów na to, aby Spółka prowadziła działalność polegającą na spekulowaniu instrumentami finansowymi, a jedynie nie znalazł dowodów na to, że Spółka działała

w celu zabezpieczenia własnego źródła przychodów. Odwołał się do przedłożonej opinii i fragmentów dotyczących kwestii wcześniejszego zamknięcia transakcji.

Przypomniał, że 30.06.2008 Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji do urzędu miasta a w dniu [...].07.2008 zakupiła grunt pod inwestycję. W okresie od lipca do [...].10.2008 Spółka przygotowywała wniosek o dotację do RPO dotyczący kolejnej inwestycji, a w dniu [...].08.2008r został podpisany aneks do umowy kredytowej zwiększający kwotę kredytowania. Transakcja CIRS [...] została zawarta w dniu [...].08.2008r.

Odnosząc się do twierdzeń organu, że niewiarygodne jest, jakoby transakcje WTT były takim samym narzędziem zabezpieczającym jak opcje walutowe wskazał, że ocena funkcji jaką te transakcje spełniają nie może opierać się o kwestię wiary lub braku wiary organu. Musi ona zasadzać się na merytorycznej ocenie instrumentu, opartej na dogłębnej wiedzy, której jak się wydaje organ nie posiada. Zaznaczył, że z wyjaśnień strony wyraźnie wynikało, że przepływy pieniężne były i są zabezpieczane transakcjami WTT. Ponadto wskazał, że w internecie można znaleźć jakikolwiek artykuł wyjaśniający czemu służą opcje walutowe i transakcje WTT i jaka jest między nimi różnica.

Zarzucił też, że organ nie rozumie specyfiki branży Spółki, która zajmuje się produkcją artykułów z tworzyw sztucznych i form wtryskowych, zarówno na elementy plastikowe jak i formy wtryskowe otrzymuje zamówienia. Trend zamówień na formy wtryskowe jest bardzo trudno prognozować, dlatego zawierając opcje spółka opierała się głównie na prognozach dotyczących artykułów z tworzyw sztucznych, gdyż ta produkcja jest wiodącą w jej zakładzie. Obszerną dokumentację oraz wyjaśnienia dotyczące uzyskanych zamówień i przychodów z tym związanych Spółka przedłożyła wraz

z pismami z dnia [...]-02-2013r., [...]-05-2013r. i [...]-06-2013r. Podkreślił, że w związku z tym że w trakcie roku pojawiły się zamówienia na formy wtryskowe jak i rozpoczęły się rozmowy dotyczące szczegółów przyszłych projektów na formy, strona postanowiła zawrzeć transakcję WTT, gdyż wiedziała że dotychczasowe zabezpieczenie z opcji walutowych jest niewystarczające. Wiedziała o tym choćby dlatego, że od stycznia do lipca 2008 wartość miesięcznych przepływów pomniejszonych o zakupy w euro był na poziomie 2564722,02 euro w stosunku do zabezpieczenia w tym samym okresie wynikającego opcji walutowych na poziomie 750000 euro. Nadto, za błędną uznał argumentację organu o poprawiających się warunkach dla eksporterów, gdyż, po pierwsze - transakcja zawierana była w sierpniu 2008r. w sytuacji, gdy trendy jeszcze się nie odwróciły, po drugie - należy mieć na względzie eksponowane już w tamtym okresie przez fachowców ryzyko wzrostu stóp % dla kredytów, które skarżąca też brała pod uwagę.

Według pełnomocnika nadużyciem było określenie przez Dyrektora IS mianem analizy części decyzji organu I instancji zawartej na kartach 37-42, albowiem Dyrektor UKS

w istocie rzeczy wymienił jedynie umowy kredytowe Spółki oraz transakcje jakie zostały przez nią zawarte i przedstawił to w formie graficznej na stronie 39. Podkreślił, że

w opinii załączonej do akt, biegły w sposób jednoznaczny uznał (k- 17) że argumentacja organu jest nietrafiona. Dokonał też fachowej analizy na kolejnych stronach opinii.

Zdaniem pełnomocnika organ zastosował niewłaściwe porównanie nominału transakcji do nominałów kredytów. Dlatego niezrozumiałe jest, z jakiego powodu, zdaniem organów, transakcja CIRS [...] na 5 milionów złotych bardziej pasuje do umów kredytowych niż uznana za spekulacyjną transakcja [...], pomimo, że nominał transakcji [...] nie jest zbieżny z nominałem kredytów.

Wskazał, że w opinii p. K. biegły stwierdził, że Spółka zabezpieczyła z punktu widzenia ryzyka stopy procentowej kwotę zadłużenia istniejącego na moment zawarcia transakcji CIRS (od 9.909.696,00zł do 11509696,00zł) i wysoce prawdopodobnego (13.660.000zł) w łącznej wysokości od 23.569.696zł. do 25.169.696zł. W porównaniu do otwartej pozycji w dwóch swapach procentowo-walutowych typu CIRS, na kwotę 25.ml. złotych, oznacza to niedopasowanie rzędu zaledwie 6,07% do -0,01%.

Kontrargumentując stwierdzenie organu, że proces zawierania umów CIRS charakteryzuje określona chronologia, a decyzje odnośnie kolejnych transakcji CIRS były podejmowane już w określonych okolicznościach, pełnomocnik wskazał, że w dniu zawierania transakcji CIRS istniały co najmniej cztery przesłanki przesądzające o tym że Spółka zamierzała w następnym okresie inwestować: 30.06.2008r. złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji do urzędu miasta; [...].07.2008r. zakupiła grunt pod inwestycję; w okresie od lipca do 14.10 (data złożenia wniosku) przygotowywała wniosek o dotację do RPO dotyczący kolejnej inwestycji, [...].08.2008r. został podpisany aneks do umowy kredytowej zwiększający kwotę kredytowania. Transakcja CIRS [...] została zawarta [...].08.2008r.

Pełnomocnik podważając również zarzut organu, że wspólnicy podjęli decyzję

o nabyciu "instrumentu zabezpieczającego" (CIRS) przed nabyciem "instrumentu zabezpieczanego (kredytu), wskazał, że biegły w opinii stwierdził, że nie jest

w obowiązującym prawie, ani w praktyce zabezpieczeń wskazane, że przedsiębiorca ma zabezpieczyć się po wystąpieniu u niego ekspozycji walutowej czy kredytowej. Wręcz przeciwnie, powinien zabezpieczyć się w momencie powzięcia decyzji lub rozpoczęcia negocjacji, ponieważ od tego momentu do podpisania umowy lub wystawienia faktury mija często okres liczony w miesiącach, który powoduje diametralną zmianę warunków przeprowadzenia zlecenia/projektu. Przypomniał też, że strona brała również pod uwagę, istniejące ryzyko wzrostu stóp % dla kredytów w kraju.

Pełnomocnik zarzucił też, że organy pominęły dowód przedstawiony w toku postępowania odwoławczego – opinię sporządzoną przez dr K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki w latach 2007 - 2008. Strona zawnioskowała o jej uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia ze względu na fakt, że organy nie uwzględniły jej wniosku o powołanie biegłego w tym zakresie. Pełnomocnik, ustosunkowując się do wyjaśnień organu stwierdził, że nigdy nie podważał jego roli w zakresie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jednakże uwzględniając treść art.180 §1 i art.188 Ordynacji podatkowej zauważył, że organ nie dysponował w sprawie inną opinią, a jej zawartość merytoryczna nie była zastąpiona innymi dowodami. Z tego powodu przedłożona opinia powinna zostać dopuszczona jako dowód, co oznacza, że organ winien oprzeć się również na tym dowodzie przy orzekaniu w sprawie. Nawet jeżeli organ nie popierał stanowiska wyrażonego w przedłożonej opinii i nie uznawał go za swoje, powinien, będąc zobowiązanym treścią art.210 §1 pkt 6 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakiego powodu twierdzi, że przedłożona opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie. Takiej polemiki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji z przedłożoną opinią organ nie podjął, kwitując jedynie wniosek Strony, że nie ma ona wpływu na orzeczenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego do postępowania przystąpił drugi pełnomocnik strony. W piśmie z dnia [...] lipca 2014r. przedstawił argumenty na poparcie zarzutów skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej

w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z brzmienia zaś art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zw. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny w zakreślonych prawem granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału istniały wystarczające podstawy do wyłączenia Spółce której wspólnikiem była strona,

z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

wydatków z tytułu rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych,

tj. walutowych transakcji terminowych (WTT) i walutowych transakcji zamiany

stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...] oraz kwoty zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na pokrycie zobowiązań Spółki z rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych oraz wyłączenie z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów z tytułu rozliczenia walutowych transakcji zamiany stóp procentowych - CIRS nr [...] i nr [...].

Organy uznały, że przeprowadzone w ramach postępowania czynności wykazały, że w/w transakcje (tj. część z zawieranych przez Spółkę G Spółka jawna, której wspólnikiem była skarżąca) nie zostały przeprowadzone przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie miały na celu zachowania źródła lub zabezpieczenia źródła przychodów, a jedynie uzyskanie zysków spekulacyjnych.

Z kolei stanowisko strony, szeroko argumentowane zarówno w toku postępowania toczącego się przed organami jak i w skardze sprowadza się zasadniczo do jednej zasadniczej tezy, transakcje na pochodnych instrumentach finansowych miały charakter zabezpieczający i służyły ochronie Spółki przed ryzykiem kursowym, jakie niosły ze sobą transakcje w walutach obcych.

Strona, dążąc do wykazania zasadności tego twierdzenia złożyła szereg wniosków dowodowych. Organ I instancji wszystkie oddalił, zaś Dyrektor IS to stanowisko zaakceptował.

Nadto, na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła "Opinię dotyczącą zasadności zawierania swapów walutowych na parze walutowej JPY/PLN (dalej: CIRS) przez spółkę G Spółka Jawna w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 2007-2008" sporządzoną przez dr P.K. na okoliczność ekonomicznej oceny zasadności działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie wykorzystywania pochodnych instrumentów finansowych w ramach działalności gospodarczej spółki w latach 2007-2008.

To właśnie w związku z tą ekspertyzą doszło w ocenie składu orzekającego do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Przypomnieć należy, że została ona przedstawiona przez stronę

w konsekwencji nie uwzględnienia jej wniosków dowodowych – w tym o powołanie biegłego. U podstaw jej przedłożenia było wykazanie słuszności stanowiska strony.

Organ nie odniósł się do żadnych z twierdzeń zawartych w tej ekspertyzie. Nie

z kontrargumentował zawartych tam treści, które, co jak należy podkreślić, w sposób konkretny odnosiły się również do poczynionych przez niego ustaleń, ocen, analiz.

Za przykład posłużyć chociażby może zawarte w ekspertyzie stwierdzenie, że: "Nie jest przecież w obowiązującym prawie, ani w praktyce zabezpieczeń wskazane, że przedsiębiorca ma zabezpieczyć się po wystąpieniu u niego ekspozycji walutowej czy kredytowej. Wręcz przeciwnie, powinien zabezpieczyć się w momencie powzięcia decyzji lub rozpoczęcia negocjacji, ponieważ od tego momentu do podpisania umowy lub wystawienia faktury mija często okres liczony w miesiącach, który powoduje diametralną zmianę warunków przeprowadzenia zlecenia/projektu".

Powyższe nawiązywało do kwestii, (które również akcentował pełnomocnik) dotyczących istnienia w dniu zawierania transakcji CIRS przesłanek przesądzających

o tym, że Spółka zamierzała w następnym okresie inwestować, tj. - 30.06.2008 - złożenie wniosku o dofinansowanie inwestycji do urzędu miasta; [...].07.2008 - zakup gruntu pod inwestycję; w okresie od lipca do 14.10 (data złożenia wniosku) przygotowywała wniosek o dotację do RPO dotyczący kolejnej inwestycji.

Tak między innymi kontrargumentowano tezę organów o uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień Strony wskazujących na dokonanie zabezpieczeń różnic kursowych od kredytów, które miały zostać podjęte w przyszłości tytułem ewentualnej przyszłej inwestycji. (– to w odniesieniu do CIRS z [...].08.2008).

W istocie, organy nie przedstawiły podstaw prawnych przyjętego stanu rzeczy.

Nadto, zaakceptowane założenie oraz brak odniesienia się do w/w ekspertyzy doprowadziło do tego, że Dyrektor IS nie odniósł się do tych konkretnych kwestii, które dotyczyły istnienia w dniu zawierania transakcji CIRS w/w przesłanek.

W odniesieniu do przedłożonej przez stronę ekspertyzy, koniecznym jest podkreślenie, że jedyne do czego sprowadzało się stanowisko Dyrektora IS, to do autokratywnego stwierdzenia, że po pierwsze - przedłożona opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie, po drugie – że to nie biegły, a organ jest powołany w postępowaniu do rozstrzygnięcia sprawy.

Rola organu w zakresie wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest niekwestionowalna. Niemniej jednak, to nie ten aspekt sprawy, a kwestia spoczywającego na organie obowiązku dotyczącego oceny zgromadzonego materiału budzi zastrzeżenia sądu.

Należy podkreślić, że organy dokonując oceny materiału dowodowego nie mogą pominąć jakiegokolwiek dowodu zgromadzonego w toku postępowania – w tym także przedstawionego przez strony. W sytuacji, gdy strona skarżąca w toku postępowania podatkowego eksponuje dane (np. opinie), które jej zdaniem świadczą o zasadności prezentowanych przez nią tez, organ podatkowy nie może uchylić się od przeprowadzenia takiej skonkretyzowanej oceny.

Nadto, są zobowiązane uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ miał obowiązek wskazać w sposób konkretny, odnosząc się do poszczególnych kwestii, z jakiego powodu uznał, że przedłożona opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie. Jak słusznie podkreślił pełnomocnik, obowiązek taki wynika z treści przepisów art.210 §1 pkt 6 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którymi - decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Powyższe uwagi dowodzą, że niewątpliwie, takiej polemiki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji z przedłożoną opinią organ nie podjął.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego

z art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Niemniej jednak, powinna ona mieć wymiar przekonywującej argumentacji. Ustawodawca nie wyłączył zasady swobodnej oceny dowodów w przypadku dowodów przedstawionych przez stronę.

Wszystko to wskazuje na naruszenie przez organ art.180 §1 w zw. z art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Jedną z naczelnych zasad zawartych w tej ustawie jest wyrażona w jej art.122 zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach, między innymi w art.187 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaznaczyć należy, że

w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, w ocenie Sądu, zaprezentowane przez organ II instancji forma odniesienia się do ekspertyzy przedstawionej przez stronę narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności - organ formułując stwierdzenia zawarte w tym zakresie w ogóle nie wyjaśnił przyczyn uznania, że opinia nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie.

Zdaniem sądu, mając na względzie przedmiot sporu, i materię której dotyczy, która wbrew twierdzeniom organu wiąże się jednakże z pewnym poziomem fachowości, organ winien rozważyć skorzystanie z opinii biegłego z zakresu bankowości

i instrumentów finansowych. Opinia taka, o ile zostałaby wydana z zachowaniem wszystkich wymogów procesowych, pozwoliłaby wyjaśnić sytuację Spółki w zakresie stosowanych przez nią instrumentów finansowych na tle konkretnych rozmiarów prowadzonej i prognozowanej działalności gospodarczej Spółki. To w konsekwencji posłużyłoby czytelniejszemu wyjaśnieniu kwestii kluczowych - celowości i zasadności przeprowadzonych przez Spółkę transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

Oczywistym jest, że nie oznacza to bynajmniej, że biegły jest uprawniony do przeprowadzania wykładni i subsumpcji w zakresie objętym sporną kwestią. Wydanie opinii ma służyć należytemu ustaleniu stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ma na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. W efekcie pozwala to na prawidłową subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego, a więc odnalezienie odpowiedniej normy indywidualnej. Zapewnieniu takiego stanu służyć ma zasada prawdy obiektywnej uregulowana w art.122 Ordynacji podatkowej oraz inne wymogi procesowe przewidziane prawem (między innymi art.187; art.191; art.197 Ordynacji podatkowej).

Oczywiście nie oznacza to, że organ podatkowy ma przyjąć opinię wydaną

w sprawie bezkrytycznie. Wręcz przeciwnie, jak każdy, inny dowód powinna ona zostać poddana swobodnej ocenie.

Na zakończenie, skład orzekający pragnie dodać, z uwagi przede wszystkim na podnoszoną w sprawie ( w związku z brzmieniem art.30b ust.4 updof ) kwestię dotyczącą pojęć "w wykonywaniu działalności gospodarczej" - "przedmiot działalności gospodarczej", że w istocie, orzecznictwo nie wypracowało jednolitego stanowiska co do brzmienia tej normy.

Niemniej jednak, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane

w orzecznictwie stanowisko, że "za wykonywanie działalności gospodarczej" w rozumieniu powyższej normy należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to zatem nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, np. czynności organizatorskie, zabezpieczające. (por. wyrok NSA z 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2070/10, wyrok NSA z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 377/11, wyrok 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1984/10).

Użyte w art.30b ust.4 updof pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie jest pojęciem tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej. Ustawodawca w tejże ustawie wyraźnie odróżnia pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" od "przedmiotu działalności gospodarczej" (art.30e ust.6 pkt 1 updof). Również w art.10 ust.1 pkt 8 updof jako odrębne źródło przychodu wymienia się odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...).

W orzecznictwie oraz w doktrynie nie ma wątpliwości, że przepis art.10 ust.1 pkt 8 updof nie obejmuje zbycia praw majątkowych oraz wszelkich rzeczy będących składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą, wówczas to zbycie kwalifikuje się do przychodów z działalności gospodarczej.

Nadto należy zwrócić uwagę, że katalog źródeł przychodów określony w art.10 ust.1 updof nie oznacza, że w każdym stanie faktywnym osiągnięcie przychodu z danego źródła będzie wiązało się z przypisaniem go do tej samej kategorii źródła przychodów; konkretny stan faktyczny będzie miał wpływ na tę kwalifikację, np. przychody z najmu można zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 6 lub do źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3, w związku z art.14 ust.2 pkt 11 updof.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10 źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, pomimo że ustawa wyodrębnia w art.10 ust.1 updof jako osobne źródło przychodów.

W ocenie Sądu z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w przypadku przychodów ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych. W zależności od stanu faktycznego można kwalifikować te przychody do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Istotne jest, czy nabycie instrumentów finansowych wiąże się w sposób ścisły z prowadzoną działalności gospodarczą, czy służy zabezpieczeniu przychodów

z działalności gospodarczej i jako całość stanowi przychód (stratę) z działalności gospodarczej, czy też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością

i wówczas przychód (stratę) ze zbycia instrumentów finansowych, czy z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych zalicza się do źródeł z kapitałów pieniężnych.

Zatem, w zakresie zakwalifikowania przychodu (straty) do konkretnego źródła określonego w art.10 ust.1 updof istotne jest, aby na podstawie stanu faktycznego ustalić, jaką funkcję miał spełnić zawarty kontrakt instrumentu finansowego.

Temu właśnie celowi służy prawidłowo przeprowadzone postępowanie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne jego uzupełnienie - w zakresie wskazanym przez Sąd.

Z przedstawionych powyżej powodów, Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c, oraz art.152 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.