Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 468/18 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 468/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. Sąd orzekał w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a."), albowiem kontrolowana decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, mocą prawomocnego wyroku z dnia 31 maja 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 1070/16, poprzednio wydanych w sprawie rozstrzygnięć mających za przedmiot ustalenie podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Sąd wskazał, że zapatrywanie prawne, które zostało przyjęte w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1070/16, nie może być aktualnie skutecznie podważane przez podatnika. Odmienne przekonanie podatnika, z perspektywy art. 153 p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dalej Sąd wyjaśnił, że powoływany przez podatnika wyrok TK sygn. SK 48/15 odnosi się do sytuacji, w której obiekt spełnia cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – dalej jako: "u.p.o.l."). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy wiążąco dla organów podatkowych i Sądu przesądzona została już kwestia, że myjnia wielostanowiskowa stanowi budowlę, o której mówi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc omawiany obiekt nie ma cech budynku. Tak więc nie wchodzi w rachubę ryzyko (eliminowane orzeczeniem TK) opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku jako budowli, tylko z uwagi na jego pozaustawowe cechy odnoszące się do przeznaczenia, funkcji. W świetle powyższego, wbrew oczekiwaniu podatnika, wyrok TK sygn. SK 48/15 nie otwiera na nowo zagadnienia czy obiekt w postaci myjni jest budowlą, czy budynkiem. Przytoczone zapatrywanie TK dotyczy innego stanu rzeczy, w którym obiekt myjni zostałby zaliczony do budynków, ale mimo tego opodatkowany jako budowla. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w realiach niniejszej sprawy, czego dowodzi treść uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1070/16.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi mając na uwadze treść przepisu art. 174 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414; dalej jako: "u.p.b."), przez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z kontenerem oraz urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a cały obiekt posiada fundament co wskazuje, że jest trwałe związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli, oraz z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że zastosowany winien być przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontener myjni (w dokumentacji określony jako kontener techniczny-technologia) stanowi budowlę z uwagi na fakt nieposiadania fundamentów podczas gdy w rzeczywistości - z uwagi na posiadane cechy wyróżniające (fundamenty, dach, przegrody budowlane), powinien zostać zakwalifikowany jako budynek;

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2010 r. Nr 193, po2.1287 ze zm. – "p.g.i.k." w związku z art 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej jako: "O.p.") polegające na nieuwzględnieniu faktu, że organ podatkowy przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, związany był treścią informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących przedmiotowego obiektu budowlanego, nie był zaś uprawniony do dokonywania odrębnych ustaleń w tym zakresie. Nadto Sąd I instancji nie wziął pod rozwagę faktu, że organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli, gdyż z danych zawartych w stanowiącej dokument urzędowy ewidencji gruntów i budynków wynika iż przedmiotowy obiekt budowlany jest zakwalifikowany jako budynek (kategoria obiektu budowlanego XVII i XXII);

4. naruszenie art. 3 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 oraz art 191 O.p., przez oddalenie skargi pomimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającym w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli;

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia wszystkich podstaw rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów, zwłaszcza nieuwzględnienie okoliczności naruszenia przez organ administracji przepisów art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w związku z art. 194 § 1 O.p.;

6. naruszenie art. 7 k.p.a., art 77 § 1, art 75 § 1 i art. 80 k.p.a. co przejawiało się w bezzasadnym i niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w sytuacji, gdy organ administracji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego;

7. naruszenie prawa materialnego art., 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

8. naruszenie art. 122 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zignorowanie wyjaśnień skarżącego co do stanu faktycznego spraw}

, a w konsekwencji błędne ustalenie tego stanu w zakresie trwałości związania myjni z gruntem oraz fundamentów myjni;

9. naruszenie art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z kontenerem oraz urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem, podczas gdy podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny na podstawie wiedzy budowlanej pozwala uznać płyty żelbetonowe i ławy fundamentowe za fundament, na którym posadowiona jest myjnia i kontener myjni, a przez to jest trwale połączony z gruntem, co pozwala na zakwalifikowanie obiektu jako budynku;

10. naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i postawienie wniosków z niego nie wypływających i przyjęcie, iż obiekt kontenera myjni stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dowolne uznanie, że kontener nie posiada fundamentów, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dają podstaw do takich wniosków;

11. naruszenie art 197 § 1 w zw. z art 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niepowołanie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który dokonałby analizy mającej na celu ustalenie istnienia fundamentów myjni, rodzaju jego połączenia z gruntem, co było kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia stanowiące argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Dodatkowo, gdyż w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia stanowiące argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że nowe zarzuty sformułowane po przewidzianym terminie na złożenie skargi kasacyjnej, pozostają poza kontrolą. Nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej NSA z dnia 5 lipca 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 10 stycznia 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, wyznaczono posiedzenie niejawne i poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Bezspornie w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 153 p.p.s.a. w stanie faktycznym sprawy, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przesądził już wcześniej, mocą prawomocnego wyroku, że obiekt myjni nie ma wszystkich cech wymaganych przez ustawodawcę podatkowego dla budynków, wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 31 maja 2017 r., I SA/Lu 1070/16, stwierdził, że wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika obiekt myjni nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie stanowi fundamentu kontenera, który może być z niej usunięty. W następstwie między wylewką a kontenerem nie występuje związek konstrukcyjny właściwy dla budynku i jego fundamentu. Podobnie w przypadku wiaty, została ona przymocowana do betonowej wylewki za pomocą śrub, a takie budowlane powiązanie wiaty z jej podłożem nie może być utożsamiane z konstrukcją właściwą dla budynków. Urządzenia, które znajdują się w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Kontener natomiast zabezpiecza urządzenia myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencjami osób trzecich, przed warunkami atmosferycznymi. Budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe tego obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Wobec powyższego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przyjętej w sprawie I SA/Lu 1070/16, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej oraz usytuowanego pod wiatą kontenera z urządzeniami służącymi myjni. Także urządzenia, w które - według podatnika - myjnia nie musi być wyposażona (działając jak myjnia ręczna), jak system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku, należało zaliczyć do całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi analizowana myjnia. Bez tych urządzeń nie można mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych. Wobec tego argument podatnika dotyczący możliwości demontażu poszczególnych urządzeń czy technicznej łatwości ewentualnego odłączenia poszczególnych elementów myjni pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia cech budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonym wyroku uznano, że tej treści zapatrywanie prawne, które zostało przyjęte w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1070/16, nie może być aktualnie skutecznie podważane przez podatnika. Odmienne przekonanie podatnika, z perspektywy art. 153 p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Innymi słowy, własna, odmienna ocena prawna prezentowana przez podatnika nie podważa znaczenia prawomocnego wyroku sądu.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez Sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Należy jednak zauważyć, że związanie oceną prawną nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego.

Zatem brak zmian, o jakich mowa powyżej, czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej oparte o przeciwne stanowisko do przyjętego w prawomocnym wyroku. Skoro tak to zarzuty przedstawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, gdyż nie sformułował on ich w żaden sposób w oparciu o art. 153 p.p.s.a. Przedstawione stanowisko w uzasadnieniu co do tego, że WSA nie wziął pod uwagę innych wyroków, które, zdaniem skarżącego, popierają jego stanowisko jest niezasadne, gdyż przede wszystkim nie były one wyrokami wydanymi w sprawie, gdzie przedmiotem zaskarżenia było działanie organu co do opodatkowania przedmiotowej myjni podatkiem od nieruchomości za 2014 r., a podatnikiem był skarżący.

Jakkolwiek szeroko ujęto zarzuty, to naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., czy w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. a także art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w związku z art 194 § 1 O.p. dotyczyło kwestii opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej, które to opodatkowanie zostało przyjęte w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1070/16, czego skarżący nie kwestionuje. Ponowne badanie sprawy w tak zakreślonym zakresie w skardze kasacyjnej stanowiłoby powtórne rozpoznanie tej samej kwestii. Chcąc przyznać rację skarżącemu Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę musiałby pominąć ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Dla porządku należy przypomnieć, że osią sporu dla skarżącego jest nadal to, że organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli.

Przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że myjnia mieści się w pojęciu budowli (a nie budynku), o jakiej mowa w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., czy w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b. a także art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w związku z art 194 § 1 O.p., tak jak uznano w zaskarżonym wyroku, oznacza, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż są to przepisy wynikowe, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowadministracyjną. Z kolei przywołana przez autora skargi kasacyjnej norma z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., II OSK 2342/18).

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08).

W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z brakiem wyjaśnienia wszystkich podstaw rozstrzygnięcia i wymienienia naruszonych przepisów, wymieniając nieuwzględnienie okoliczności naruszenia przez organ administracji przepisów art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w związku z art. 194 § 1 O.p., a więc ustaleń, które stały się podstawą wcześniejszego wyroku prawomocnego. Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Za całkowicie bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art 75 § 1 i art. 80 k.p.a., gdyż w sprawie zastosowanie miała Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks Postępowania Administracyjnego. Z kolei podnoszone naruszenie prawa materialnego art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie znalazło uznania NSA, gdyż regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez Sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, a WSA przyjął wiążące stanowisko w ramach art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Mirella Łent Bogusław Dauter Dominik Gajewski