Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 435/22 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 0401-IEW.4263.10.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 435/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA", "Sąd I Instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie ulgi podatkowej, ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go

w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Dodatkowo Dyrektor wniósł o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika", ograniczając się do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, na które podatnik nie miał wpływu, podczas gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dokonał prawidłowej wykładni "ważnego interesu podatnika", nie ograniczając się przy tym tylko do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych, lecz w szerokim kontekście wziął pod uwagę indywidualną sytuację ekonomiczną i majątkową podatnika oraz przyczyny uniemożliwiające terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, co doprowadziło organ do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika;

2) art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego, zawężając je do okoliczności nadzwyczajnych i losowych, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni, wskazując że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej w realiach niniejszej sprawy byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie, że organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny czy udowodnione zostało wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konsekwencji błędnej wykładni art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ, w oparciu o prawidłową wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie sytuacji ekonomicznej podatnika, przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi

i w kontekście wszystkich znanych organowi okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia rozważył, że działalność gospodarcza podatnika generuje dochody i nieudzielenie ulgi nie zachwieje jego bytem ekonomicznym, a wskazywane przez podatnika okoliczności mieszczą się w szeroko rozumianym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i nie mogą przesądzać o zasadności przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi, a nadto przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w celu ponownego przeanalizowania przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji i w razie potrzeby podjęcia kroków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy w sprawach ulg

i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca, spoczywa na samym zainteresowanym, a ponadto

z materiału dowodowego sprawy wynika, że wszelkie okoliczności niezbędne dla wyjaśnienia sprawy zostały przeanalizowane przez organy podatkowe.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika", ograniczając się do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, na które podatnik nie miał wpływu. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosi, że Skarżący nie wykazał żadnych niezależnych od jego postępowania, wyjątkowych okoliczności, uniemożliwiających mu zapłatę zaległości podatkowych w ustawowym terminie. Tym samym, jak słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Organ przyjął, że nie można uznać zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., co powoduje brak podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi tj. rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Tymczasem w utrwalonym już orzecznictwie sądowym podkreśla się, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można jednakże ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży jednak obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Lublinie z 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 207/17). W tym zakresie niezbędne jest współdziałanie organów podatkowych oraz podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego, zawężając je do okoliczności nadzwyczajnych i losowych. Dyrektor podkreśla, że nie można przedkładać inwestycji w rozwój przedsiębiorstwa, czy konieczności regulowania innych, bieżących należności, czy wydatków, ponad ciążące na Skarżącym zobowiązania publicznoprawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasadnym by było aby Dyrektor rozważył, czy interesy podatnika jako przedsiębiorcy nie są zbieżne z interesami Skarbu Państwa, czy rzeczywiście podatnikowi chodzi o to, aby – jak sugeruje Dyrektor – Skarb Państwa go kredytował. Przecież biorąc pod uwagę wysokość odsetek za zwłokę oraz wysokość kosztów egzekucyjnych, kredyt ten był dla podatnika wyjątkowo kosztowny. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie Skarżącemu spłat w ratach, może stworzyć warunki do stabilnego jego funkcjonowania a także w przyszłości zaprocentować wyższymi wpływami podatkowymi do Skarbu Państwa. Tu nie bez znaczenia jest kwestia zatrudniania pracowników, albo choćby braku redukcji w zatrudnieniu dotychczasowych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w celu ponownego przeanalizowania przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez WSA i w razie potrzeby podjęcia kroków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zauważa, że w złożonym oświadczeniu o stanie finansowym i majątkowym Skarżący nie podał informacji o jakimkolwiek posiadanym majątku ruchomym, wykorzystywanym w działalności gospodarczej, czy też poza nią. Podał jedynie, że reguluje raty leasingowe - za tabor (zestawy pojazdów). Organ w decyzji powołał się na dane wynikające z Centralnej Ewidencji Pojazdów z dnia 9 lutego 2022 roku (system ADCEP), z których wynika, że Skarżący jest właścicielem kilku pojazdów. Również i w tym wypadku rozbieżność należało wyjaśnić (k. 91). Z kolei ze złożonego oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym, nie wynika, czy aktualnie Skarżący pozostaje w związku małżeńskim, ani czy obecnie prowadzi z kimś wspólne gospodarstwo domowe. Skarżący wskazał jedynie, że na jego utrzymaniu pozostają dwie małoletnie córki. Skarżący nie wskazał także żadnych informacji o dochodach, czy majątku osób ewentualnie z nim zamieszkujących. Skarżący nie podał również żadnych informacji o aktualnych warunkach mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie, że organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny, czy udowodnione zostało wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konsekwencji błędnej wykładni art. 67a § 1 o.p. Jak to wyżej zostało stwierdzone, Organ dokonując nieprawidłowej wykładni przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie sytuacji ekonomicznej podatnika, przyczyn uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W kontekście wszystkich znanych Organowi okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie rozważył w sposób pełny, czy działalność gospodarcza Skarżącego generuje dochody i czy nieudzielenie ulgi nie zachwieje jego bytem ekonomicznym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

Mirella Łent Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)