Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lipca 2023 r., nr 1601-IEW.4251.2.2023 w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oddala skargę.

Przedmiotem skargi D. l. (dalej też jako: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 lipca 2023r. nr 1601-IEW.4251.2.2023 o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 27 lutego 2023r. nr 1602-SEW.4251.3.2023 w sprawie:

• określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok,

• zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok.

Z akt sprawy wynika, iż 27 lutego 2023 r., w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej też: organ I instancji) wydał decyzję nr 1602-SEW.4251.3.2023, którą określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 1 978 168 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 258 869 zł oraz zabezpieczył na majątku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 1 978 168 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 258 869 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od 28 sierpnia 2017 roku D. l. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wskazywał sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, natomiast w 2021 roku przedmiotem działalności Skarżącego były:

• handel detaliczny prowadzony w B. (przy ul. [...]) w ramach umowy zawartej z Z. SA P.,

• pozostała sprzedaż realizowana w sklepie w B. (przy ul. [...]) świadczona na rzecz firm: T. sp. z o.o. W., K. sp. z o.o. sp. k. G. i F. SA W.,

• sprzedaż internetowa art. elektronicznych, głównie telefonów, prowadzona na platformie Allegro pod nazwą użytkownika [...] i na platformie OLX,

• jednorazowa sprzedaż elementów ogrodzenia na rzecz firmy W.

Kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 roku. W toku kontroli podatkowej organ ten stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2021 rok jest nierzetelna po stronie przychodów i kosztów, czym Skarżący naruszył art. 24a § 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w powiązaniu z § 10 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) i art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: ustawa Op.; O.p.).

W ocenie organu I instancji naruszenie tych przepisów przez Skarżącego miało wpływ na zaniżenie przychodów o łączną kwotę 705 199,61 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 5 745 379,76 zł. Organ ten wskazał, iż poza wysoką kwotą przybliżonego zobowiązania Skarżący:

• wykazywał straty z działalności gospodarczej za ostatnie dwa lata podatkowe, tj. 2020 i 2021,

• deklarował podatek VAT zerowy lub bardzo niskiej wysokości,

• nie zgłaszał nabycia wewnątrzwspólnotowego, jedynie w ostatnich dwóch kwartałach 2022 roku nastąpiły zmiany w rozliczeniach,

• nie posiadał zaległości w podatkach, ponieważ w zeznaniach rocznych w podatku dochodowym wykazywał niskie dochody lub straty, a w podatku od towarów

i usług nie wykazywał prawidłowo podstaw opodatkowania,

• nie wskazał żadnych nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej,

• nie wskazał żadnych rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

• nie posiadał majątku, który mógłby przedstawić do zabezpieczenia na podstawie art. 33 d § 2 ustawy Op., tj. nie figurował w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości, nie figurował w systemie CEPIK jako właściciel pojazdów, nie figurował w Rejestrze Zastawów Skarbowych.

W prowadzonej równolegle kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2021 rok, ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu również wskazywały na nieprawidłowości w zakresie rozliczania tego podatku. Zdaniem organu, Skarżący nie będzie w stanie uregulować zobowiązania z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Porównanie majątku, który Skarżący posiadał, do przewidywanych uszczupleń podatkowych, potwierdzał, zdaniem organu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Brak zabezpieczenia mógłby zatem udaremnić lub utrudnić egzekucję.

Po zakończonej kontroli Skarżący nie skorzystał z uprawnienia i nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. 28 kwietnia 2023 roku Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2021 rok, w której nie uwzględnił wszystkich ustaleń kontroli podatkowej.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu stwierdził również, że w zeznaniu za 2021 rok Skarżący nie wykazał przychodów, udokumentowanych informacjami PIT-11 przesłanymi przez płatników a ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupu i sprzedaży dotyczącej handlu internetowego, która w większości przypadków opodatkowana była w procedurze VAT marża. Wg organu I instancji Skarżący zaniżył przychody o:

• kwotę 3 765,20 zł, ponieważ nie wykazał przychodów uzyskanych na podstawie wystawionych faktur w zakresie pośrednictwa finansowego,

• kwotę 72,97 zł, ponieważ nie wykazał przychodów uzyskanych na podstawie umowy ogólnej o współpracy w zakresie pośrednictwa finansowego w sieci sprzedaży firmy F.1 SA S.,

• kwotę 272,47 zł, ponieważ nie wykazał wpływu środków z tytułu zwrotu przesyłki i DPD,

• kwotę 66,05 zł, którą mylnie zaksięgował.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu stwierdził, że dowody zakupu wystawione przez N.1 oraz umowy kupna sprzedaży (na łączną kwotę 2 668 610 zł) nie były poparte żadnymi innymi dowodami, nie potwierdzały faktu nabycia towarów od wskazanych w tych dowodach podmiotów i są nierzetelne. Z analizy zakupu towarów zakupionych w procedurze VAT marża lub na podstawie umów kupna sprzedaży, przeznaczonych do handlu internetowego wynika, że rzeczywistymi dostawcami towarów były podmioty, których tożsamości nie można było w czasie kontroli ustalić, nie zaś podmioty wskazane na przedłożonych przez Skarżącego dowodach zakupu. Organ stwierdził, że Skarżący nie ma prawa do zaksięgowania dowodów w PKPIR oraz nie stanowią one podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Według organu I instancji Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o:

• kwotę 3 100 152 zł, która dotyczyła zakupu towarów przeznaczonych do handlu internetowego, a wynikała z faktur wystawionych przez N.1,

• kwotę 2 668 610 zł, która dotyczyła zakupu towarów przeznaczonych do handlu internetowego, a wynikała z umów kupna sprzedaży,

• kwotę 41,06 zł, którą mylnie zaksięgował,

• kwotę 21 749,97 zł, która stanowiła wartość remanentu końcowego w [...] Z. na 31 grudnia 2021 roku, a błędnie wpisaną do PKPIR w kwocie 0 zł,

• kwotę 21 219,51 zł, która dotyczyła zakupu usług: "[...]" i "[...]", które nie miały związku z działalnością gospodarczą,

• kwotę 680 zł, która dotyczyła prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego zakupionego od L. sp. z o.o.

Skarżący nie uwzględnił w kosztach:

• łącznej kwoty 66 145,06 zł, która stanowiła koszty związane z prowadzeniem działalności handlowej na platformie Allegro (k. 308),

• łącznej kwoty 927,72 zł, która stanowiła składkę na Fundusz Pracy (k. 307).

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, organ I instancji w dniu 27 lutego 2023 roku wydał decyzję nr 1602-SEW.4251.3.2023, w której:

• określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok,

• zabezpieczył na majątku zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił naruszenie:

• art. 121 ustawy Op. poprzez zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez niewyjaśnienie sposobu obliczenia przez organ kwot rzekomego zaniżenia przez Skarżącego przychodów oraz odpowiednio zawyżenia kosztów ich uzyskania;

• art. 122 ustawy Op. poprzez: zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków posiadających istotne dla sprawy informacje na temat działalności kontrahenta strony, w osobach pracowników M. S. oraz objęcie analizą dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego w sposób wybiórczy

i uwzględnienie jedynie tych dokumentów, które potwierdzają tezę organu, przy pominięciu jednocześnie informacji korzystnych dla Skarżącego i potwierdzających jego argumentację;

• art. 187 ustawy Op. poprzez zebranie jedynie części materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych konkluzji;

• art. 191 ustawy Op. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonanie oceny przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu, ujętych przez Skarżącego w PKPIR, na podstawie powierzchownie zebranego materiału dowodowego;

• art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy Op. poprzez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

• art. 14 ust. 1. u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie bez prawidłowego udowodnienia, że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na platformach internetowych w rezultacie nieprawidłowo ustalonej stawki należnego podatku od towarów i usług;

• art. 22 ust. 1. u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie bez niebudzącego wątpliwości udowodnienia, że Skarżący zawyżył częściowo, w innej części zaś zaniżył, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na platformach internetowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ II instancji) decyzją nr 1601-IEW.4251.2.2023 z 27 lipca 2023 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 27 lutego 2023 roku.

Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił natomiast naruszenie:

• art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w związku z art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 ustawy Op. poprzez: bezrefleksyjne zaakceptowanie i powielenie wyliczeń przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz tym samym zabezpieczenia na majątku Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.; bezkrytyczne oparcie się przez organ odwoławczy na niedostatecznych i błędnych ustaleniach faktycznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu i nie podanie własnego wyliczenia ani innego uzasadnienia na poparcie tezy o prawidłowości ustaleń kwoty zabezpieczenia na majątku Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.; brak uprawdopodobnienia w sposób czytelny przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia oraz zaniechanie wyraźnego określenia, w czym organ odwoławczy upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji;

• art. 122, art. 123, art. 187 i art. 188 w związku z art. 229 i art. 127 ustawy Op. poprzez: uznanie za niezasadne wniosków dowodowych Strony, zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, z powołaniem się na brak obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania zabezpieczającego; zignorowanie braków w ustaleniach organu pierwszej instancji

i zaniechanie dążeń do ich uzupełnienia;

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 ustawy Op. w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu naruszała art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy Op. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który polega na: akceptacji przez organ odwoławczy błędów popełnionych przez organ I instancji i w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty tego organu są trafne oraz przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, mimo braku wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego; akceptacji braku działania organu pierwszej instancji w sposób budzący zaufanie i gwarantujący stronie czynny udział w postępowaniu, a także błędnego założenia o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania;

• art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: nieuzasadnioną akceptację działań organu I instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów oraz uznaniu, że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na platformach internetowych, a jednocześnie częściowo zawyżył, w innej części zaś zaniżył, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, w zakresie sprzedaży towarów na platformach internetowych; bezkrytycznie przyjęcie błędnej oceny księgi przychodów i rozchodów.

Skarżący opisał przebieg postępowania oraz wskazał swoje stanowisko w zakresie zarzutu przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie i braku należytego uzasadnienia zastosowania art. 33 ustawy Op., zignorowania inicjatywy dowodowej Skarżącego oraz bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący powołał wyrok NSA sygn. akt II FSK 1623/18, z którego wynikają zadania organu odwoławczego w kontekście zasady dwuinstancyjności i wskazał, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie podał własnego wyliczenia ani innego uzasadnienia na poparcie tezy o prawidłowości wyliczeń kwoty zabezpieczenia dokonanych przez organ pierwszej instancji. Skarżący dodał, że organ odwoławczy, zamiast dokonać merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji, zadowolił się fragmentarycznymi ustaleniami organu I instancji i dopuścił się naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 33 ustawy Op. polegających na zaniechaniu działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, które rzutują na wysokość określanego przez organy zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na kwotę zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, organ II instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, a w decyzji powoływał się na ustalenia i czynności przeprowadzone przez organ I instancji. Przede wszystkim nie ustalił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w postaci działań podejmowanych przez Stronę w relacjach handlowych w zakresie sprzedaży towarów na platformach internetowych w 2021 roku i ich odwzorowanie w księdze przychodów i rozchodów. Skarżący dodał, że inicjatywa dowodowa Strony została zignorowana a prawo Strony do obrony uległo ograniczeniu, i nie mogła wpłynąć na ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie.

W zarzucie o bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu Skarżący wyjaśnił, że organ II instancji nie dopełnił obowiązków związanych z samodzielnym ponownym rozstrzygnięciem sprawy i nie wykonał należycie funkcji kontrolnej. Zdaniem Skarżącego, organ I instancji nie uzyskał ani pełnego, ani rzetelnego rozeznania w sprawie i dokonał jedynie powierzchownej analizy jej rzeczywistych okoliczności, a w konsekwencji powziął względem Skarżącego błędne ustalenia. Dotyczy to zwłaszcza bezzasadnego podważenia przez organ I instancji poprawności zastosowania przez Skarżącego do sprzedawanych używanych towarów procedury VAT marża i obarczył Skarżącego odpowiedzialnością za niewłaściwy sposób udokumentowania transakcji. Organ II instancji nie zbadał tej kwestii, nie przeprowadził rzetelnej kontroli decyzji i bezrefleksyjnie utrzymał ją w mocy.

W ocenie Skarżącego organ II instancji wydając zaskarżaną decyzję zignorował oczywiste błędy organu I instancji a polegające na niewskazaniu sposobu wyliczenia kwestionowanych kwot przychodów i kosztów oraz ogólnikowo przyjął, że Skarżący naruszył odpowiednio art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Skarżącego nieprawidłowe były rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2021 i ostatecznie w przedmiocie zasadności zabezpieczenia tego zobowiązania. Skarżący stwierdził, że analiza występowania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przeprowadzona przez organ I instancji jest niewystarczająca, a w szczególności oparta na nieprawidłowych przesłankach wynikających z błędnych ustaleń stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego, organ II instancji przeprowadził powierzchowną i iluzoryczną ocenę decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż nie stanowią one podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok wraz z odsetkami za zwłokę.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r.; sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego.

Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97). W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym

i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r.; sygn. akt I FSK 756/15). Organ podatkowy może przy tym wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyżej wyroku z 8 października 2013 r., choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie – pewne

i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola. Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13; z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r.; sygn. akt l FSK 1383/08).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe dostatecznie wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego.

Na wstępie podkreślić należy, iż analizując akta niniejszej sprawy na tle tak, jak powyżej rozumianej przesłanki zabezpieczenia oraz podane przez organy obu instancji w decyzjach powody, dla których uznały one, że w sprawie przesłanka ta zachodzi, wątpliwości Sądu nie budziło to, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organy nie były uprawnione do kontrolowania i oceny wyników samej kontroli, a co kwestionuje Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez analizę opartą na nieprawidłowych przesłankach wynikających z błędnych ustaleń stanu faktycznego. Sąd zgodził się z organami, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie był wymiar podatku. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" kwotę zaległości.

W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r.; sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy fakt prowadzenia postępowania kontrolnego i okoliczności w nim ustalone, okoliczność tę wystarczająco uprawdopodabniał. Decyzja o zabezpieczeniu zawiera również wystarczające informacje, wyliczenia oraz wskazanie dowodów, na podstawie których dokonano tych obliczeń, aby podlegała kontroli i aby można było przyjąć, że przybliżona kwota zobowiązania została właściwie określona. Tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej sprawia jednak, że nie można w niej rozstrzygać kwestii odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego. Te zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym prowadzonym po kontroli podatkowej przez organ I instancji.

Tym samym zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f jest bezpodstawny.

Odrębną kwestią jest przy tym wykazanie określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jak już przy tym wskazano powyżej, przepis art. 33 § 1 ustawy Op. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienia przestanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie, natomiast organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Z przytoczonego już powyżej orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów

i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Analiza całokształtu okoliczności niniejszej sprawy dawała, w ocenie Sądu, podstawy do uznania, iż wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. uzasadniona obawa, że wskazana w sentencji decyzji kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok nie zostanie przez Skarżącego wykonana. Uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego potwierdzała ocena sytuacji finansowej Skarżącego dokonana przez organy I i II instancji. Z uwagi na to, że Skarżący w oświadczeniu o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego, nie wykazał żadnych składników majątku, organy nie mogły ustalić wartości posiadanego przez niego majątku. Jednakże organ II instancji przeanalizował osiągane dochody Skarżącego, od 2017 roku tj. od roku, w którym Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, w ramach postępowania podatkowego w trybie odwoławczym przeanalizował bieżące deklaracje dla podatku od towarów i usług, z których wynika, że obroty Skarżącego spadły. Wskazać również należy, iż od 31 maja 2023 roku działalność gospodarcza Skarżącego była zawieszona, a więc z dochodów z działalności gospodarczej Skarżący nie będzie miał możliwości uregulowania zabezpieczonego decyzją przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację również mają organy uznając, iż za trudną sytuacją finansową Skarżącego przemawia też fakt, że 22 marca 2023 roku wystąpił on z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2023 roku. Skarżący posiada przy tym również zaległości w podatku VAT za luty i marzec 2023 roku. Okoliczności te wskazują na brak środków, które pozwoliłby na uregulowanie zabezpieczonego decyzją przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z dniem 8 sierpnia 2023 roku Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru w Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej. Słusznie zatem organy uznały, iż sytuacja majątkowa Skarżącego wskazuje, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżący nie wywiąże się w przyszłości z zobowiązań, które mogą powstać na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok. W związku z tym wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione i celowe, a zarzut naruszenia art. 33 ustawy Op. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew przy tym zarzutom skargi, organ II instancji postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem Skarżącego rozpoznał zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W toku tego postępowania podjęto, w ocenie Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji zweryfikował materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji oraz uzupełnił o dodatkowy materiał dowodowy. Dokonał przy tym oceny stanu faktycznego stwierdzonego w chwili wydania decyzji przez organ I instancji oraz rozszerzył ramy postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji uległy zmianie, w szczególności w zakresie bieżących deklaracji podatkowych i statusu przedsiębiorcy.

Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymaga, by sprawa podatkowa została dwukrotnie rozpoznana przez dwa różne organy podatkowe, przy czym w II instancji przez organ wyższego stopnia. Istotne przy tym jest by w postępowaniu odwoławczym podatkowy organ odwoławczy nie koncentrował się wyłącznie na kontroli decyzji organu I instancji i wydawaniu decyzji kasacyjnych, ale by dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dokonując uprzednio jego rzetelnej oceny. Organ odwoławczy powtórnie rozpoznając sprawę i oceniając stan faktyczny, zobowiązany jest dokonać oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a tym sam ustalić, czy wszystkie fakty w sprawie zostały udowodnione. Należy zauważyć, iż organy podatkowe obu instancji nie oparły się jedynie na wyjaśnieniach Skarżącego. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy, który organ II instancji uzupełnił i jego kompletność w sposób prawidłowy i wszechstronny ocenił. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ponowne postępowanie winno uwzględniać także ocenę zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podkreślenia tu jednak wymaga, że postępowanie odwoławcze jest elementem całego postępowania, które prowadzi do wydania ostatecznej decyzji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie prowadzi nowego postępowania, lecz kontynuuje je - o ile nie stwierdzi znacznych braków w materiale dowodowym - na podstawie już zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, a tenże materiał może jedynie uzupełnić (art. 229 O.p.), uwzględniając na przykład argumentację zawartą w odwołaniu.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Op., jak również zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. Sąd uznał za bezpodstawne.

Sąd nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji wskazywanych w skardze - ani jakichkolwiek innych – uchybień dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 ustawy Op., stąd uznał, iż zarzuty w tym zakresie również nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności przypomnieć należy, iż zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W ocenie Sądu, taki sposób działania organu, jak w niniejszej sprawie, stanowi o respektowaniu w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do uznania, iż nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Organy nie uchybiły także przepisowi art. 210 § 4 O.p., albowiem w sposób pełny

i wyczerpujący wyjaśniły zasadność dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, może nie zostać wykonane. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, nie sposób również przypisać dowolności poczynionym przez organy ustaleniom co do szacunkowej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że Skarżący nie akceptuje tych danych nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżący, na co wskazano już powyżej, będzie bowiem miał realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko Skarżącego znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie Skarżący nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wydana bowiem decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranych dowodach uzyskanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego zawiera uzasadnienie prawne odpowiadające standardom przewidzianym w O.p. Wskazano dowody będące podstawą wyliczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych, tj. dane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oraz okoliczności, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak też dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera elementy tzw. decyzji o zabezpieczeniu, w tym wstępne ustalenia co do zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej, sytuacji majątkowej Skarżącego oraz szczegółową wykładnię przepisu art. 33 O.p. i odniesienie tej podstawy prawnej do ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Konkludując, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania, ani do naruszenia przepisów postepowania.

Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa

i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, Skarżący argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez niego przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jego sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niego instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, Skarżący jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie Skarżący nie zanegował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawił inną jego ocenę.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.