Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1497/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -

Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. "A" Spółka Akcyjna w K. (dalej: strona skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca podała następujący stan faktyczny. Strona skarżąca prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju (obecnie 28 placówek), w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze, ale także alkohole, artykuły AGD, środki czystości, artykuły papiernicze, gazety i czasopisma oraz wyroby tytoniowe. Całość obrotu Spółki jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Strona skarżąca prowadzi działalność detaliczną i nie sprzedaje towarów odbiorcom hurtowym. Stawka 22% VAT stosowana jest przez Skarżącą dla dostawy towarów spożywczych, które z uwagi na klasyfikację PKWiU lub szczegółowe zapisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym stawek obniżonych. Towary spożywcze sprzedawane przez stronę skarżącą ze stawką podstawową VAT mogą być grupowane w następujących typowych kategoriach: 1) wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, 2) wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, 3) sosy, przyprawy, ocet, 4) warzywa i owoce, 5) aromaty spożywcze, drożdże. Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, strona skarżąca nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania na towary spożywcze obniżonej stawki VAT są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

W oparciu o powyższe okoliczności skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo stosować stawkę podatku wynoszącą 7% na towary opisane we wniosku bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Zdaniem strony skarżącej, ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT (7%) na towary spożywcze w krajowym ustawodawstwie są nielegalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego i w konsekwencji skarżąca ma prawo do stosowania stawki VAT – 7% na wszystkie sprzedawane towary spożywcze opodatkowane obecnie stawką VAT – 22%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT.

W dniu 10 września 2010 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść wniosku i stanowiska spółki. Następnie zacytował przepisy u.p.t.u., wskazując iż stawką obniżoną 7 % objęte są wybrane towary i usługi, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Środki spożywcze, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, nie znalazły się w tym załączniku, zatem zdaniem organu nie mogą być objęte stawką 7% podatku. Spółka nie może więc stosować tej stawki bezpośrednio na podstawie dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów wskazał również, że przepisy wynikające z tej dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b O.p.

Powyższą interpretację "A" SA zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 6/11 uchylił zaskarżoną interpretację, określając, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku (skarga kasacyjna strony skarżącej wywiedziona od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11). W uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie wskazano, że interpretacja nie zawiera analizy stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, Minister Finansów błędnie przyjął, że przepisy prawa unijnego w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b O.p. Zauważono, iż skoro w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić element wspólnotowy, to również w interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. W ocenie Sądu obowiązkiem Ministra Finansów było nie dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego, ale ocena zgodności z nim przepisów prawa krajowego.

Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej z dnia 10 czerwca 2010 r., Minister Finansów wydał w dniu 22 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Organ zaznaczył, że jeżeli środki spożywcze, o których mowa we wniosku tj. wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, napoje, sosy, przyprawy, ocet, warzywa i owoce, aromaty spożywcze, drożdże, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., to skarżąca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 7% do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, "A" SA w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie

1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych,

2) art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że strona skarżąca nie ma prawa do bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy VAT i w konsekwencji określenie podstawowej stawki VAT dla dostawy wybranych środków spożywczych,

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r.; dalej: TUE), w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r.) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskich zasad implementacji opcjonalnych przepisów dyrektyw,

4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnej z oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA w zakresie, w jakim Minister Finansów dokonał niepełnej oceny zgodności z dyrektywą VAT przepisów krajowej ustawy o VAT, tj. z pominięciem orzecznictwa TSUE,

5) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) poprzez brak sformułowania pełnej oceny stanowiska Spółki w wydanej interpretacji, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wskazanych przez Spółkę tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad implementacji opcjonalnych przepisów dyrektyw.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało dotychczasowe stanowisko, że strona skarżąca ma prawo do stosowania stawek obniżonych dla, które to prawo wynika bezpośrednio z przepisów dyrektywy VAT (art. 98). Polska dokonała wadliwej implementacji powyższego przepisu, gdyż przepisy ustawy VAT dopuszczają możliwość opodatkowania wybranych środków spożywczych podstawową stawką VAT. Ponadto w celu określenia dla poszczególnych środków spożywczych właściwych stawek VAT (obniżonych) krajowy ustawodawca posługuje się krajową klasyfikacją PKWiU. Tymczasem klasyfikacja ta ma inne cechy (budowę i metodologię klasyfikowania) aniżeli nomenklatura scalona, której zastosowanie prawodawca unijny przewidział w art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT i w związku z tym co do zasady nie może być traktowana jako jej odpowiednik. Strona skarżąca stwierdziła, że z uwagi na cechy konstrukcyjne PKWiU, jej nadmierną szczegółowość oraz podatność na zmiany, zastosowanie przez ustawodawcę krajowej klasyfikacji statystycznej dla celów VAT nie odpowiada jednemu z celów dyrektywy, którym jest dążenie do harmonizacji stawek i ustanowienie prostego i zagwarantowanie prostego i prawidłowego stosowania obniżonych stawek. Krajowe przepisy wbrew fundamentalnym zasadom neutralności fiskalnej VAT oraz równego opodatkowania obejmują różnymi stawkami VAT podobne środki spożywcze.

Strona skarżąca podniosła również, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie wykonał zaleceń Sądu, który uchylił poprzednią interpretację. Ocena zgodności z przepisami unijnymi została dokonana z pominięciem orzecznictwa TSUE i bez szczegółowego odniesienia się do argumentacji skarżącej wskazujących na niezgodność przepisów krajowych z dyrektywą VAT.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, są określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Przechodząc do sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem, stwierdzić należy, że jego istotę stanowi zagadnienie dopuszczalności selektywnego zastosowania przez ustawodawcę krajowego obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, błędne jest zastosowanie przepisów u.p.t.u. wraz z załącznikami w powiązaniu z klasyfikacją PKWiU przy jednoczesnym pominięciu przepisów dyrektywy 2006/112. Strona skarżąca argumentuje bowiem, że przepisy unijne nie zezwalają, aby państwo członkowskie decydując się na zastosowanie obniżonej stawki podatkowej wobec środków spożywczych, czyniło to w sposób selektywny, a więc opodatkowało niektóre środki spożywcze stawką podstawową, a niektóre obniżoną. W konsekwencji Skarżąca uznaje, że z powołaniem na przepisy dyrektywy 2006/112 ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie sprzedawane środki spożywcze bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 dyrektyw VAT.

W ocenie Sądu z poglądem skarżącej nie można się zgodzić. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy VAT wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu Dyrektywy VAT nie wynika, jak chce tego strona skarżąca, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Literalna wykładnia powyższego przepisu nie daje więc podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

Zagadnienie zakresu stosowania stawek obniżonych w ramach opcji wybranej przez dane państwo członkowskie było przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynikają wskazówki dotyczące wprowadzania i stosowania stawek obniżonych przez państwa członkowskie. W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, TSUE potwierdził, że brzmienie art. 12 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (zastąpionego następnie analogicznymi przepisami dyrektywy 2006/112), który zezwalał na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, pod warunkiem że nie występuje ryzyko zakłócenia konkurencji (pkt 26-28).

Podobnie w wyroku w wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Trybunał stwierdził, że "brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy VAT nie przesądza o tym, że przepis ten powinien być interpretowany jako określający wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów dostawy wody objętych zakresem załącznika H do tej Dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. analogicznie wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 27)." (pkt 41).

Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30).

W świetle powyższych rozstrzygnięć TSUE, należy uznać, że art. 98 Dyrektywy VAT zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku III do dyrektywy, w tym w zakresie środków spożywczych.

Powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły wprawdzie usług jako podlegających obniżonej stawce, ale należy je odpowiednio odnieść także do towarów, gdyż art. 98 Dyrektywy VAT nie różnicuje kategorii usług i towarów co do stawki obniżonej w aspekcie jej selektywnego zastosowania. Powoływany przez Skarżącą argument wskazujący, że orzecznictwo TSUE dotyczące stosowania stawek obniżonych wobec usług, nie możne znaleźć zastosowania w odniesieniu do towarów, nie jest słuszny. Strona skarżąca wskazuje, że w odniesieniu do usług możliwe jest wyodrębnienie pewnych aspektów usług, co nie jest możliwe w przypadku towarów. Jednak fakt ten nie ma znaczenia dla interpretacji art. 98 Dyrektywy VAT w powiązaniu z treścią Załącznika III. Skoro bowiem TSUE dopuścił, aby w obrębie kategorii usług wymienionych w poszczególnych punktach Załącznika III wyodrębniać określone aspekty (elementy) usług i opodatkować je selektywnie stawką obniżoną, a nie nakazał traktowania wymienionej tam usługi jako podlegającej w całości opodatkowaniu stawką obniżoną, to taką samą argumentację należy zastosować do towarów, jakimi są środki spożywcze. W ramach kategorii środków spożywczych wymienionej w Załączniku III, również można wyodrębnić elementy tej kategorii – poszczególne produkty spożywcze, które selektywnie mogą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną, o ile tylko takie opodatkowanie nie naruszy zasady neutralności.

Wynika z tego, że o ile państwo członkowskie postanowi skorzystać z przewidzianej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług lub towarów zawartej w Załączniku nr III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych swoistych aspektów tej kategorii (tak samo NSA w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12).

Powoływany natomiast przez stronę skarżącą wyrok TSUE w sprawach połączonych C-479/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Finanzamt Burgdorf p. Manfred Bog, który według skarżącej, popiera jej stanowisko, dotyczył odmiennego problemu niż występujący w tej sprawie. TSUE opowiedział się w nim za szeroką wykładnią pojęcia środki spożywcze, jako obejmującego artykuły spożywcze niezależnie od sposobu ich produkcji i przygotowania. Uznał w konsekwencji, że dania, posiłki gotowane, pieczone, smażone i w inny sposób przygotowanie do spożycia na miejscu, należy uznać za środki spożywcze w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112, wobec których państwo może stosować obniżoną stawkę podatkową. Z wyroku tego nie wynika jednak, że stawce obniżonej musi zawsze i w każdym przypadku podlegać cała kategoria środków spożywczych.

Odnosząc się zaś do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia prawa UE poprzez wprowadzenie PKWiU jako głównego kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT, należy wskazać, że art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie nomenklatury scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została przy tym oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Ich symbole podano w kolumnie 3 schematu klasyfikacji. Klucz powiązań PKWiU 2008 - CN 2007 został przygotowany w oparciu o projekt klucza CPA 2008 - CN 2007, opracowany przez Eurostat (Urząd Statystyczny w UE) (pkt 5.2.1. PKWiU). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej.

Zgodzić się należy z argumentem strony skarżącej, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług (por. np. wyroki TSUE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji; z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu). Jednak wniosek skarżącej dotyczył opodatkowania stawką obniżoną wszystkich sprzedawanych przez nią towarów uznanych za środki spożywcze. Samo selektywne opodatkowanie środków spożywczych stawką obniżoną zasady neutralności nie narusza. Do naruszenia tej zasady mogłoby bowiem dojść wyłącznie w konkretnym przypadku, gdy poszczególne towary lub usługi konkurencyjne wobec siebie podlegałyby różnemu traktowaniu podatkowemu, a więc różnej stawce podatkowej. Tymczasem, jak wskazano, pytania sformułowane we wniosku o interpretację nie odnoszą się do kwestii opodatkowania konkretnych towarów, które są konkurencyjne wobec siebie. Odnoszą się natomiast do możliwości opodatkowania, na podstawie przepisów unijnych, stawką obniżoną wszelkich środków spożywczych sprzedawanych przez stronę skarżącą (pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji brzmi: "Czy "A" ma prawo stosować stawkę VAT wynoszącą 7% dla sprzedaży opisanych w stanie faktycznym towarów spożywczych (grupowane w kategoriach: wyroby ciastkarskie, słodycze, gumy do żucia i kremy jadalne, wyroby piekarskie, chipsy i krakersy, sosy, przyprawy, ocet, warzywa, owoce, aromaty spożywcze, drożdże), bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od klasyfikacji PKWiU tych towarów lub innych szczegółowych warunków określonych w załączniku do ustawy VAT".

Skoro zatem dopuszczalne jest selektywne zastosowanie stawki obniżonej w podatku VAT, uznać należy, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, było prawidłowe i odpowiadało prawu.

Ponadto można wskazać, że pogląd wyrażony przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12 z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11 oraz z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz wyroki WSA np. I SA/Kr 2152/11; I SA/Wr 1424/11; dostępne na www.nsa.gov.pl).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez brak wykładni przez organ przepisów wspólnotowych, jak również nieuwzględnienie wskazywanego we wniosku o interpretację orzecznictwa TSUE. Treść zaskarżonej interpretacji przeczy jednak takiemu wnioskowi. Organ w sposób kompleksowy przedstawił bowiem unormowania prawa wspólnotowego odnośnie omawianego zagadnienia, powiązał je z regulacjami krajowymi, co pozwoliło mu dojść do wniosku, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest niezasadne. W zaskarżonej interpretacji powołano również orzeczenia TSUE, które potwierdzają przyjęty przez organ pogląd. Przeprowadzona przez organ wykładnia, faktycznie nie jest tożsama z wykładnią dokonaną przez stronę skarżącą. Nie można jednak z tego powodu twierdzić, że została ona dokonana nieprawidłowo. Zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymóg ten został spełniony przez organ podatkowy, który przytoczył między innymi orzeczenia TSUE, uzasadniające przyjęty przez organ pogląd prawny. W wyroku uchylającym poprzednią interpretację został jedynie zawarty nakaz dokonania wykładni również z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE. Nie wynikało z niego, aby organ miał między innymi uwzględnić przy dokonywanej wykładni orzecznictwo TSUE wskazywane przez stronę skarżącą. Wydając ponowną interpretację, jak zostało wskazane powyżej, organ wziął pod uwagę wskazania sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.