I SA/Kr 667/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-12	
Data wpływu	2016-06-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grażyna Firek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 561/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 10,21; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 1892;  art. 7; Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 667/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r., sprawy ze skargi B. W. i A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 wobec B. W. i A. W.

Organ wskazał, że w dniu 3 kwietnia 2012 r. B. i A. W. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011, rozliczając się tylko z przychodów ze stosunku pracy. Dokonana w dniu 31 marca 2011 r. sprzedaż ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego została wykazana przez małżonków W. w odrębnych zeznaniach podatkowych PIT-39 za 2011 r., złożonych w urzędzie w dniu 20 kwietnia 2012 r.

B. i A. W. w dniu 31 marca 2011 r. w pierwszej kolejności zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, w której to ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ulicy [...] w K., z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności niewydzielonych części wspólnych budynku z którego lokal ten został wydzielony, a następnie wyżej wymieniony, już wyodrębniony samodzielny lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem własności niewydzielonych części wspólnych budynku sprzedano B. i A. W. do ich majątku wspólnego za cenę w kwocie 15.250,00 zł. Kolejna czynność jaka miała miejsca w dniu 31 marca 2011 r. to zawarcie umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności dotyczącej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] z własnością, którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności niewydzielonych części wspólnych budynku z którego lokal ten został wydzielonyi, za łączną kwotę 320.000,00 zł.

B. i A. W. zgodnie oświadczyli, że dokonując umowy sprzedaży nieruchomości działali z zamiarem i wolą przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, co zostało osiągnięte poprzez stosowny wpis, ujawnienie tego prawa i nabywcy nieruchomości w księdze wieczystej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 02.09.2015 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec Pani B. W. oraz Pana A. W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie dokonał rozliczenia za rok 2011, uwzględniając przychód ze zbycia ekspektatywy jako przychód ze zbycia praw majątkowych, a nie jako przychód ze zbycia nieruchomości, co wyklucza zdaniem organu zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

B. i A. W. wnieśli w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż podatnicy nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów zakupu nowej nieruchomości mieszkalnej.

Decyzją z dnia 2 maja 2016 r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Aby doszło do przeniesienia własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, konieczne jest dokonanie wpisu do księgi wieczystej informacji o ustanowieniu prawa własności. Wcześniej nabywca ma jedynie ekspektatywę takiego prawa, która może być przedmiotem obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował tego, że celem stron umowy było zbycie lokalu mieszkalnego. Niemniej zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog rzeczy i praw, których odpłatne zbycie zalicza się do tego źródła przychodów jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zaliczył do niego prawa majątkowego w postaci ekspektatywy odrębnej własności lokalu, a właśnie takie prawo jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wskazał, że wniosek o wpis w księdze wieczystej złożono jeden dzień po sprzedaży. Przychód ze zbycia ekspektatywy będzie zatem przychodem ze zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Wobec tego w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

B. W. i A. W. nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem i wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący zarzucili naruszenie art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania, a to poprzez brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów, a nadto uwzględnienie jedynie okoliczności korzystnych dla urzędu, a nie dla skarżących, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Nadto zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnicy nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów zakupu nowej nieruchomości mieszkalnej. Dalej skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co także miało polegać na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że podatnicy nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów zakupu nowej nieruchomości mieszkalnej. Nadto w skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący dokonali zbycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości, a nie samej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Kwalifikacja źródeł przychodów do kategorii, wyliczonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 albo pkt 8 ma znaczenie m. in. z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 30e ust. 1 p.d.o.f. wymienione jest zbycie praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 31 marca 2011 r. zawarli po pierwsze umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży (akt notarialny Rep. [...]), w której ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej pow. użytkowej [...] m2 położonego w budynku nr [...] przy ulicy [...] w K., z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działki nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...] oraz prawo własności niewydzielonych części wspólnych budynku z którego lokal ten został wydzielony wynoszący [...] części, a następnie wyżej wymieniony, już wyodrębniony samodzielny lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem własności niewydzielonych części wspólnych budynku sprzedano Państwu B. i A. W. do ich majątku wspólnego za cenę w kwocie 15.250,00 zł. Kolejną umową z tej samej daty była umowa sprzedaży ekspektatywy, w odrębnej własności dotyczącej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości utworzonej z działki nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...] oraz prawo własności niewydzielonych części wspólnych budynku z którego lokal ten został wydzielony wynoszący [...] części, za łączną kwotę 320.000,00 zł (akt notarialny Rep. [...]).

Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodu, osiągniętego w wyniku sprzedaży ekspektatywy na gruncie przepisów p.d.o.f.

Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) ustanawianie odrębnej własności lokali w domach wielolokalowych, wchodzących w skład nieruchomości, następuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W myśl art. 7 ust. 1 tej ostatniej ustawy (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Nadto zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Bez wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej nie istnieje zatem nieruchomość lokalowa, a co za tym idzie – w myśl zasady, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada – przed powstaniem nieruchomości lokalowej nie jest możliwe przeniesienie własności takiej nieruchomości. Wniosek o wpis do księgi wieczystej został złożony w dniu 1 kwietnia 2011r., czyli dzień po zawarciu omawianej umowy. Tym samym w dniu 31 marca 2011 r. nie istniało jeszcze prawo odrębnej własności spornego lokalu mieszkalnego, a więc nie mogło też dojść do przeniesienia tego prawa. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżących kwestia intencji, jakie strony umowy miały w trakcie zawierania czy też woli tych stron; nawet zgodna wola stron nie mogła doprowadzić do przeniesienia prawa własności, które nie istniało (żadnej ze stron nie przysługiwało) w dacie zawierania umowy. Zasadne było zatem przyjęcie, że doszło do zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie zaś samej własności lokalu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ekspektatywa odrębnej własności lokalu, jak też udział w ekspektatywie odrębnej własności lokalu, nie są żadnym z wymienionych praw. W szczególności nie jest to prawo do nieruchomości w postaci odrębnej własności lokalu. Przychód uzyskany ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie należy do praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c p.d.o.f., nie wywiera zatem takich skutków podatkowych jak zbycie prawa do odrębnej własności lokalu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 929/13, Lex Omega nr 1746598). Wobec powyższego przychód ze zbycia prawa majątkowego – prawa ekspektatywy własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego – należało zaliczyć do przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., co zasadnie uczyniły organy podatkowe. Wobec takiej kwalifikacji nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Przepisy prawa materialnego zostały zatem zastosowane właściwie, co wyklucza przyjęcie, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania. Nie można też mówić o interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatników, skoro prawidłowa wykładnia norm materialnoprawnych takich wątpliwości nie pozostawiała.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły też koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu (zwiększeniem przychodu) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Organy zaliczyły do tych kosztów wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, w związku zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży (Rep. [...]) w kwocie 15.250,00 zł oraz pozostałe wydatki, związane z zawarciem tejże umowy – w kwocie 8.807,70 zł. Późniejsze wydanie kwoty, uzyskanej jako przychód na nabycie innego lokalu mieszkalnego (zgodnie z umową z dnia 12 kwietnia 2011r., Rep. [...]) nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu, pochodzącego ze zbycia ekspektatywy, ponieważ brak niezbędnego związku przyczynowo-skutkowego. Wydatkowanie przychodu na cel mieszkaniowy w żaden sposób nie wpływało na wcześniejsze uzyskanie tego przychodu ani na jego zwiększenie.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.