Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 912/19 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.134.2019.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 912/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące opodatkowania zwrotu kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną (dalej: OKE) na rzecz Gminy za materiały, surowce oraz noclegi dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów - jest nieprawidłowe.

3. Odmienne stanowisko od organu interpretacyjnego wyraził Sąd pierwszej instancji opowiadając się za uznaniem, że przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

4. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że skarżąca dokonując nabycia materiałów, surowców oraz usług noclegowych dla egzaminatorów, wykorzystywanych podczas egzaminów i otrzymując zwrot kosztów nabycia tych materiałów, surowców i usług noclegowych od OKE - nie występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą a czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT;

2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

4.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

5.1. Zasadniczy spór powstał jednak na gruncie prawa materialnego i dotyczy tego, czy dokonywany przez OKE zwrot poniesionych przez Gminę kosztów obejmujących wydatki na zakup materiałów, surowców oraz noclegów dla egzaminatorów na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też opisany powyżej zwrot wydatków nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT - jak wywodzi Gmina.

W tym kontekście istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina będąca organem władzy publicznej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym względzie, na tle zbliżonego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyroku z 5 lutego 2021 r., I FSK 651/19. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela zarówno stanowisko jak i argumenty zawarte w powyższym wyroku NSA, czyniąc je integralną częścią uzasadnienia wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie.

5.2. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu Gminy ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347, dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 112).

Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1. wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2. wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 Trybunał stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika VAT jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – por. wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18.

Ponadto, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (s. 7- 8 uzasadnienia wyroku).

Tak też rozumiał omawiane przepisy Sąd pierwszej instancji, dlatego za bezzasadny należało uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. nr 14, poz. 134 z późn. zm.), które niewątpliwie wpływają na prawidłowe określenie prawnopodatkowego statusu gminy.

Jak bowiem wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje jako własne zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły podstawowe, gimnazja).

Niewątpliwie zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe wnioskodawcy przy pomocy OKE wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadzają praktyczne części egzaminów zawodowych. Słusznie w tym zakresie WSA wskazał, że z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją praktycznych części egzaminów zawodowych pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak w § 36 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, iż przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg części praktycznej egzaminu zawodowego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas wykonywania przez zdających zadania lub zadań egzaminacyjnych, w szczególności: nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, w tym przygotowanie wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych i materiałów egzaminacyjnych niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej. Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa.

Dalej wskazać należy, iż w celu zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe jednostki budżetowe wnioskodawcy podpisują umowę z OKE. Na podstawie unormowań zawartej umowy strona skarżąca zobowiązuje się między innymi do zapewnienia surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Gminę. Powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że podkreślenia wymaga, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego, zaś zgodnie z § 3 przedmiotowego rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Z kolei statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odpowiedzialne za organizację egzaminów podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Gminą.

W konsekwencji Gmina, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na podmiot wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Wszystkie te okoliczności zostały pominięte przez organ interpretacyjny, a niewątpliwie w ich świetle Gminy nie można uznać za podatnika VAT.

5.3. Takiej oceny stanu faktycznego nie może podważyć podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie mogą zostać upoważnione różne (wymienione w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty Dz. U z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu.

Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że również w sferze przedmiotowej trudno dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem zwrot na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce konieczne do organizacji przeprowadzanych egzaminów nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Gminy na rzecz OKE. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy OKE a Gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż to nie OKE – jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji - jest beneficjentem tego zobowiązania, a egzaminowany. Dokonywany zaś na rzecz Gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów, do przeprowadzenia których Gmina jest zobowiązana (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych). Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że strona skarżąca nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Gminą a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Prawidłowe jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie bez znaczenia pozostaje nadto sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą ta nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, iż celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, iż umowa o zwrot kosztów za materiały i surowce przeznaczone na potrzeby organizacji przeprowadzanych egzaminów stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, w nim bowiem podjęto ogólne rozważania odnośnie do statusu prawnopodatkowego jednostki samorządu terytorialnego w świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Konkludując, przeprowadzenie egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

5.4. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu przypomnieć należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA).

5.5. Końcowo zatem uznać należy, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.