III SA/Wa 4302/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-06-11	
Data wpływu	2006-12-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Aneta Trochim-Tuchorska
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 45/08
IIFZ 518/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił E. i A. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 39.461 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w 1999 r. E. K. dokonała sprzedaży 1.582 sztuk akcji B.. w W., a przychód z tego tytułu nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca E. K. zarzuciła naruszenie:

- przepisów materialnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.");

- przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 140, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 182 § 1, 2, 4, art. 183, art. 184, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników B. nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który stanowił, iż w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Wyjaśnił mianowicie, że nabycie tych akcji nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w przepisach prawa nie została wprawdzie zawarta definicja legalna "publicznej oferty", niemniej nie budzi wątpliwości fakt, iż pojęcie to jest związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Dodał, iż zgodnie z obowiązującą w czasie prywatyzacji B. w W. ustawą z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239, z późn. zm.; powoływaną dalej jako "p.p.o.p.w.") publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Przywołując poglądy doktryny podkreślił, że oferta publiczna jest określoną postacią obrotu publicznego. Można tym samym stwierdzić, iż definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie może być on zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, trwale związanym z przedsiębiorstwem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., prywatyzacja B. została dokonana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.p."). Jak bowiem wynika z uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji B. w W . (M. P. Nr 18, poz. 172; powoływanej dalej jako "uchwała nr 18 Rady Ministrów") podstawą prywatyzacji tego banku były przepisy wskazanej wyżej ustawy. Przepis art. 2a ust. 2 u.p.p.p. stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych, jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Fakt, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki, trybu udostępnienia akcji pracownikom. Udostępnienie akcji pracownikom B. nastąpiło w szczególnym trybie opisanym w specjalnym regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników B. odbiegało w sposób istotny od przewidzianego w prospekcie emisyjnym trybu przewidzianego dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych oraz wprowadzenie w regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego B. z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. Z powyższego w ocenie organu odwoławczego wynikało, iż pracownikom B. udostępniono akcje w procesie prywatyzacji, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a co za tym idzie nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej.

Odwołując się do przepisów art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.p.p. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że gdyby akcje B. były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie byłoby potrzeby korzystania z delegacji zawartej w ust. 2 tegoż artykułu, stanowiącym, iż Rada Ministrów może wskazać inny, niż w ust. 1 przewidującym m. in. ofertę publiczną, tryb udostępnienia akcji.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż fakt, że B. nie był nigdy przedsiębiorstwem państwowym, ani bankiem państwowym nie oznacza, że nie podlegał prywatyzacji na podstawie przepisów u.p.p.p. Przepisy te mają bowiem zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, do których zakwalifikowano także B.. Także okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników banku następowało w oparciu o regulamin i przy okazji publicznej oferty innych akcji nie podważa faktu, że normatywne podstawy takiego trybu stanowiły przepisy u.p.p.p.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji ustawodawca nie odwołał się do konkretnych ustaw, co świadczy, iż każde nabycie akcji przez pracowników w ramach prywatyzacji jest wyłączone spod przepisów u.p.p.p.

Podkreślił, że zarówno przedstawienie w prospekcie emisyjnym sposobu i trybu zbywania akcji pracownikom B., jak i fakt dopuszczenia decyzją Komisji Papierów Wartościowych i Giełd akcji do publicznego obrotu, nie przesądza sam w sobie o trybie ich dalszego zbywania lub nabywania.

Ustosunkowując się do argumentacji dotyczącej definicji pojęcia "publiczna oferta" organ odwoławczy podniósł, iż mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na uwadze powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których ta oferta jest skierowana, co znajduje potwierdzenie w przywołanym w zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie propozycję nabycia akcji skierowano do ściśle określonego adresata – pracowników B., wyklucza to nabycie spornych akcji w ofercie publicznej.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- materialnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.;

- procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 140, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 182 § 1, 2, 4, art. 183, art. 184, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła obszerny wywód, w którym dowodziła, iż B. nie był przedsiębiorstwem państwowym, a co za tym idzie w procesie jego prywatyzacji nie miały zastosowania przepisy u.p.p.p. Tym samym sprzedaż akcji tego banku pracownikom nastąpiła na podstawie publicznej oferty, co oznacza, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg pism m. in. Ministerstwa Skarbu Państwa, Rzecznika Praw Obywatelskich, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.

Skarżąca zaakcentowała także fakt wydawania przez organy państwa sprzecznych ze sobą interpretacji w kwestii opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych, co narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę zaufania obywatela do państwa. Zwróciła ponadto uwagę na odmienne do podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych w identycznych do rozpatrywanego stanach faktycznych. Powyższe, zdaniem Skarżącej, uzasadnia także zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Podkreśliła przy tym, iż skutki opisanych wyżej rozbieżności nie powinny obciążać Skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zgłaszanych przez nią wyjaśnień i środków dowodowych.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż informacje przekazane przez Dom Maklerski B. nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ani być podstawą wydanych w sprawie decyzji, jako że pozyskane one zostały z naruszeniem art. 182 Ordynacji podatkowej, tj. w chwili ich przekazania nie toczyło się wobec Skarżącej żadne postępowanie podatkowe.

Skarżąca podniosła także, iż doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło po upływie ustawowego terminu na jej rozpoznanie. Tymczasem organ odwoławczy pominął ten zarzut i nie zajął w tej kwestii żadnego stanowiska.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazała, że organ odwoławczy nie podał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności złożonym przez Skarżącą wyjaśnieniom i dowodom, ograniczając się w tym względzie do stwierdzenia, że były one przedmiotem analizy na okoliczność kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2007 r. Skarżąca przedstawiła polemiczne stanowisko w stosunku do argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., jak również całego szeregu, wskazanych przez Skarżącą, przepisów procesowych.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż nie są zrozumiałe te zarzuty Skarżącej, które dotyczą naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ z treści skargi w żaden sposób nie wynika, aby przedmiotem sporu była w jakimkolwiek aspekcie kwestia dotycząca przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), jak też, aby Skarżąca kwestionowała, iż w roku podatkowym 1999 osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży akcji B.. Natomiast istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż akcji B., uprzednio nabytych przez Skarżącą jako pracownika tego B. w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej tych akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., czy też ze zwolnienia tego nie korzystała. Nie ulegało przy tym wątpliwości i nie było sporne, iż Skarżąca będąc pracownikiem B. skorzystała z możliwości nabycia akcji tego B. w ramach tzw. transzy pracowniczej, a następnie zbyła (sprzedała) te akcje. To były kluczowe elementy stanu faktycznego, wokół którego powstał spór między Skarżącą a organami podatkowymi. Spór ten skupił się na zakwalifikowaniu tego stanu faktycznego w kontekście powoływanego wyżej art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi, w tym przypadku – akcjami.

Tak ujmując więc odmienne stanowiska stron tego sporu należało zwrócić uwagę, że problematyka opodatkowania sprzedaży akcji B. nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184; z dnia 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611; z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607; z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610; z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604; z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z dnia 1 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje B. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażane w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z prezentowaną w nim argumentacją. Mając przy tym na względzie, iż zarzuty i argumentacja Skarżącej były w tym zakresie w znacznej mierze analogiczne do tych, które podnoszono w powołanych wyżej sprawach, Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Skarżąca na etapie postępowania podatkowego, a następnie sądowego nawiązując, m.in. do pism Ministerstwa Skarbu Państwa twierdziła, że proces prywatyzacji B. nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. u.p.p.p. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Przeczą temu wprost przepisy art. 45a w związku z art. 2a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 45b w związku z art. 23 u.p.p.p. Zgodnie z art. 45a tej ustawy, przepisy art. 2a stosuje się również do spółek, których jedynym akcjonariuszem albo wspólnikiem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w u.p.p.p. Przepis, do którego odesłano stanowił w ust. 1, iż Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W wyniku wykonania tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792, z późn. zm.). W wykazie jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w pkt 4 poz. 118 znalazł się B. w W.. Z kolei w ust. 2 art. 2a u.p.p.p. ustawodawca przesądził, iż prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Natomiast w art. 45b u.p.p.p. postanowiono, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Te ostatnie przepisy odnosiły się do trybów zbywania akcji należących do Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu, nie można więc było zaakceptować poglądu, iż prywatyzacja B. odbyła się poza przepisami u.p.p.p. Podkreślić też należy znaczenie kluczowej dla prywatyzacji B. uchwały nr 18 Rady Ministrów, która dała początek i w ogóle możliwość przeprowadzenie tej prywatyzacji. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b u.p.p.p. B., jak już wspomniano, został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 u.p.p.p. do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, prywatyzacja Banku wymagała zgody Rady Ministrów. Wykonaniem omówionego przepisu była właśnie wskazana uchwała nr 18 Rady Ministrów.

Kolejny z powołanych w podstawie prawnej ww. uchwały przepisów prawa, to art. 45b u.p.p.p. W realiach tej sprawy oznaczał on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa akcji B. miały zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu (pkt 1), ofercie ogłoszonej publicznie (pkt 2) oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Trzeba podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 u.p.p.p. i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisów art. 24" wskazuje na to, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów przepis prawa, to art. 23 ust. 2 u.p.p.p. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny, niż określony w ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu § 2 ust. 1 ww. uchwały, tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.p.p. trybami były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia dotyczyły nie więcej niż 73% akcji B. należących do Skarbu Państwa. Natomiast, jeśli chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w u.p.p.p. polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej, niż 7,14% i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej (określone w § 3 ust. 1 ww. uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę B. i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych stwierdzić należało, iż obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uzależniało zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 § 1 p.p.o.p.w.

Zgodnie z wymienionym przepisem, publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie akcji skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa, bez względu na fakt, iż Bank ten nie był przedsiębiorstwem państwowym. W ocenie Sądu, nie można bowiem przyjąć, iż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie takich spółek, które powstały w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Gdyby tak miało być, to ustawodawca użyłby – zgodnie z regułami tworzenia prawa - takiej formuły, jaką posłużył się w pkt 4 § 1 art. 1, a więc w tej samej jednostce redakcyjnej (artykule), gdzie wskazał, iż chodzi o akcje spółki powstałej z przedsiębiorstwa państwowego. W konsekwencji, skoro trwał proces prywatyzacji B. i w jego ramach Skarb Państwa, jako 100% akcjonariusz tego Banku udostępnił część akcji (doszło do ich zaproponowania i nabycia) pracownikom tego Banku, to stan taki mieścił się w dyspozycji art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w.

Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowił, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to jednak definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.

W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianej ustawy. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanej ustawy. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 pkt 1 p.p.o.p.w. i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 u.p.p.p. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymienionych w powołanym art. 23 ust. 1, a więc i oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2 tego artykułu).

Brak cechy nabycia spornych akcji w ramach oferty publicznej ma także potwierdzenie w wykładni gramatycznej. Jeżeli przez "ofertę" rozumieć "formalną propozycję zawarcia umowy zawierającą wszystkie istotne postanowienia tej umowy", a termin "publiczny" oznacza "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich", to przez publiczną ofertę należałoby rozumieć propozycję zawarcia umowy nabycia akcji skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1979). Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom B. nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez Skarżącą na podstawie publicznej oferty.

Powyższe ustalenia prowadzą więc do wniosku, iż sprzedaż akcji B. nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Takiej oceny nie zmienia też stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r., wydanym na podstawie przepisu art. 113 § 2 k.p.a., czy też w nawiązującym do tego postanowienia zaświadczeniu z dnia 28 grudnia 2005 r., jak również informacje przekazywane przez Ministerstwo Skarbu Państwa, zawarte w powoływanych przez Skarżącą pismach, w tym także w zaświadczeniu z dnia 23 grudnia 2005 r. Powyższe dokumenty podlegają bowiem takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, stanowisko w nich wyrażone abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji B., co miało niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

Także informacje zawarte w regulaminie nabywania akcji przez pracowników oraz przewodniku po tym regulaminie nie mogły stanowić o tym, iż poprzez same zapisy w nich zawarte akcje będą miały przymiot prawny w postaci nabycia w ofercie publicznej. Powody odmiennej ich kwalifikacji Sąd już wyżej przedstawił.

Podobnie, na wynik tej sprawy nie mogło mieć żadnego wpływu to, jakich informacji udzielał B. (jego szeroko rozumiane władze – Prezes Zarządu, czy Dyrektor Departamentu Prawnego tego Banku) swoim pracownikom w zakresie akcji pracowniczych, na co powołuje się Skarżąca. Jest to bowiem wyłącznie relacja pracodawca – pracownik (Skarżąca), a więc sfera, która sama przez się nie kształtowała stosunku, czy też skutków administracyjnoprawnych W konsekwencji również akcentowane przez Skarżącą przekonanie pracowników, jakie powstało w wyniku tych okoliczności, czy też element braku winy po stronie podatników, usprawiedliwiany dodatkowo opiniami prawnymi, które potwierdzały Skarżącej skutek w postaci nie podleganiu sprzedaży ww. akcji podatkowi dochodowemu, nie mogły stanowić o wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Zobowiązanie podatkowe, obejmujące swym zakresem także dochód ze sprzedaży akcji, powstało z mocy prawa i dla jego istnienia nie ma żadnego znaczenia element winy. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca nie wyjaśniła w skardze, na jakich przesłankach i okolicznościach oparty został sformułowany w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy zarówno przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wydane zostały na podstawie art. 200 postanowienia w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (karty nr 117 i 167 akt podatkowych). Natomiast jako uchybienie mogła zostać potraktowana okoliczność, iż postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie poprzedzało bezpośrednio wydania decyzji, gdyż w postanowieniu tym z dnia 1 czerwca 2006 r. wezwano jednocześnie Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji B. oraz poniesione koszty, co Skarżąca uczyniła. Biorąc jednak pod uwagę, iż organ pierwszej instancji nie prowadził po tej dacie postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dowody nadesłane przez pełnomocnika Skarżącej przy piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r., które z oczywistych względów były jej znane, uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Niezasadne są także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej oraz całego szeregu wskazanych w skardze przepisów tej ustawy odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Jak już była o tym mowa, podstawowe elementy stanu faktycznego, a więc fakt nabycia przez Skarżącą w 1997 r. akcji pracowniczych B., a następnie ich zbycie w 1999 r., nie były sporne, natomiast spór dotyczył przede wszystkim kwalifikacji prawnej, a więc przyporządkowania tego stanu faktycznego do przepisów prawa, a zwłaszcza kwestia, czy w świetle przepisów u.p.p.p. oraz p.p.o.p.w. oraz art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nabycie tych akcji nastąpiło na podstawie publicznej oferty, co warunkowałoby zwolnienie na podstawie tego ostatniego przepisu z podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży tych akcji. Fakt, iż organy podatkowe opierając się na wskazanych przez nie przepisach prawnych i dokonując ich interpretacji nie podzieliły w tym zakresie poglądu Skarżącej, jak również stanowiska zawartego w przedkładanych przez nią w toku postępowania opiniach, pismach, postanowieniach, zaświadczeniach sporządzanych przez różne podmioty, nie świadczy o tym, iż naruszyły w ten sposób wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę ustalania prawdy obiektywnej.

Nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, iż podstawą wydanych w sprawie decyzji stanowił dowód pozyskany przez organy podatkowe z naruszeniem art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej. Z argumentacji zawartej w skardze można wnosić, iż Skarżącej chodzi tu o informację o wysokości osiągniętych przez nią w 1999 r. przychodów z tytułu sprzedaży akcji B. o, jaką organ pierwszej instancji uzyskał za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. od Domu Maklerskiego B.. Jak wynika jednak z akt sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., w trakcie ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji, na wezwanie tegoż organu o przedstawienie dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji B., pełnomocnik Skarżącej przy piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. złożył do akt sprawy, m.in. dokumenty uzyskane od tegoż Domu Maklerskiego B. bezpośrednio przez samą Skarżącą (karty nr 120-123 akt podatkowych), w których zostały podane informacje dotyczące zarówno nabycia jak i sprzedaży przez Skarżącą akcji B.. Kwoty wymienione w tych dokumentach zostały przyjęte przez organ podatkowy do wyliczenia osiągniętego przez Skarżącą dochodu z tytułu sprzedaży tych akcji. Tak więc, to zatem te dokumenty i wynikające z nich dane stanowiły ostatecznie podstawę do wydania zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] lipca 2006 r., jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r.

Tym samym za niezasadne należy uznać oparte, na wskazanej przez Skarżącą okoliczności, zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego.

Natomiast zarzuty Skarżącej w tym zakresie mogłyby być rozważane, ale tylko w stosunku do pierwszej wydanej w sprawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. z dnia [...] listopada 2005 r., ta jednak decyzja, o czym była już mowa, została wyeliminowana obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Tylko ubocznie można dodać, iż jak wynika z akt sprawy, pozyskanie przez organy podatkowe od Domu Maklerskiego B. informacji o wysokości przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu sprzedaży akcji nie nastąpiło na podstawie art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w trybie przewidzianym w przepisach, wydanego na podstawie art. 82 § 6, art. 82a § 2 i art. 85 Ordynacji podatkowej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2061, z późn. zm.).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie odnosi się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów i zarzutów Skarżącej podniesionych przez nią w odwołaniu, to jednak w ocenie Sądu, spełnia podstawowe wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast fakt, iż Skarżąca nie podziela zaprezentowanego w tejże decyzji sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz zasadności przedstawionych przez organ odwoławczy argumentów, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, nie stanowi o naruszeniu, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania.

Również podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 Ordynacji podatkowej nie stanowił uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.