Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 570/21 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 16 września 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. P. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 570/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżąca po wydaniu decyzji ostatecznej dokonała zapłaty zasądzonego na rzecz Z.R. zachowku w wysokości 163.366 zł. Następnie pismem z 23 czerwca 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), tj. w ten sposób, aby zapłacony zachowek odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż wnioskowana przez skarżącą zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p. jest niedopuszczalna. Wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej stan faktyczny przedmiotowej sprawy uległ zmianie, gdyż skarżąca uregulowała na rzecz uprawnionego zasądzony zachowek. Jednakże skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały uregulowane w obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.), a taki właśnie warunek zmiany decyzji ostatecznej wynika wprost z art. 254 o.p. W u.p.s.d. brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jeżeli po ukształtowaniu zobowiązania i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku, zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np. tak jak w przedmiotowej sprawie - nastąpi wypłata z tytułu zachowku), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie. Ponadto z art. 254 § 1 o.p. wynika, że możliwa jest zmiana jedynie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która wymierza (ustala, określa) podatek za dany okres i zmiana decyzji ostatecznej - w myśl w § 2 tego artykułu - może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja ostateczna nie ustala zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za dany okres, a ustala wysokość zobowiązania w tym podatku w związku z nabyciem przez skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, a zatem w związku z zaistnieniem określonego, jednorazowego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku w wyniku śmierci spadkodawcy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu, organ prawidłowo na podstawie art. 165a § 1 i 2 o.p.. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 254 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawach dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania - podatku od spadku nie jest dopuszczalna zmiana decyzji ostatecznej, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, iż brak jest podstaw do stosowania art. 254 o.p. w niniejszej sprawie;

- art. 254 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.s.d. oraz art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie zmiany decyzji ostatecznej, nie uwzględniając okoliczności, które uległy zmianie po wydaniu decyzji ostatecznej mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 w zw. z art. 2a o.p. sprowadzające się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w szczególności poddając ocenie działanie organów w zakresie podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, udzielania informacji i przekonywania strony, w efekcie czego oddalił skargę.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Ponadto, stosownie do treści art. 182 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z 25 maja 2022 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 pkt 6 ustawy z dnia 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (Dz.U. z 2020 r., poz. 627 ze zm.), zgłosił udział w niniejszym postępowaniu wnosząc o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej. Zdaniem RPO podstawą do zastosowania trybu postępowania określonego w art. 254 o.p. może być uznanie za przepisy określające skutki zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość podatku art. 17a ust. 3 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W przypadku nie podzielenia przez NSA tego stanowiska, istnieje możliwość zastosowania w przedmiotowej sytuacji art. 254 o.p. w drodze analogii legis.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynikające z art. 254 o.p.

Zgodnie z art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Według art. 254 § 2 o.p. zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 254 o.p. wprowadza środek prawny pozwalający na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), który umożliwia ich zmianę. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 254). Tryb ten jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (por. H. Dzwonkowski, Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002/3, s. 50). Artykuł 254 o.p. pozwala na wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 września 2007 r., II FSK 381/07). Powyższy przepis nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99). Nadto zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego, zatem tryb ten może mieć zastosowanie do decyzji odnoszących się przyjętych w danym podatku okresów rozliczeniowych.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym S.R. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ustalając skarżącej w decyzji ostatecznej z 21 września 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie zaliczył do długów spadkowych niewypłaconego zachowku, o wypłatę którego wystąpił spadkodawca ustawowy. Stanowisko to zostało podzielone przez WSA w Gliwicach w wyroku z 10 maja 2017 r., I SA/Gl 1473/16. Sąd ten oddalając skargę od ww. decyzji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony. Następnie w związku z wyrokami Sądu Okręgowego w Katowicach I Wydział Cywilny z 14 marca 2018 r., [...] i Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 grudnia 2018 r., [...] skarżąca została zobowiązana do wypłaty zachowku na rzecz syna spadkodawcy. Zasądzona kwota w wysokości 163.366 zł została wypłacona w okresie od 5 lipca 2018 r. do 8 marca 2019 r.

Konieczność wypłaty zachowków jest zobowiązaniem podatnika wynikającym z art. 991 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) w stosunku do osób niewskazanych w testamencie, a mających prawo do spadku z mocy ustawy. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę, która to korzyść stanowi równowartość części udziału spadkowego. Obowiązek zapłacenia tej sumy powstaje w chwili śmierci spadkodawcy i należy do długów spadkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd o niedopuszczalności zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku - co oznacza, że należność z tego tytułu nie zmniejszy podstawy opodatkowania (por. uchwała z 29 maja 2000 r., FPS 2/00; wyrok z 28 stycznia 2014 r., Il FSK 558/12).

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Według ust. 3, do długów i ciężarów zalicza się także koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

We wskazanych wyżej orzeczeniach, które uwzględnił WSA w Gliwicach w wyroku z 10 maja 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". W ocenie NSA nie sposób tu nie przyjąć - z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły, że ustawodawca jest racjonalny - iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono - na tym etapie - już długiem spadku. Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., zdaniem NSA, przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.), tj. z chwilą zaspokojenia roszczenia. Ustawodawca jest zatem konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. Skutkiem opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to, że długiem i ciężarem są tylko te wykonane akty obrotu majątkiem, a wyjątkowo tylko - niewykonane.

W konsekwencji skarżąca, ze względu na brak możliwości zaliczenia do długów spadków zachowku jeszcze niewypłaconego, czyli brak możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania, zobowiązania została w decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn do zapłaty wyższego podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonanie wypłaty zachowku po wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznej skutkuje zmianą stanu faktycznego przedmiotowej sprawy mającą wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jednakże, że skutki wystąpienia takiej okoliczności nie zostały uregulowane w obowiązujących w dacie wydania decyzji, przepisach materialnego prawa podatkowego, tj. u.p.s.d., a taki właśnie warunek zmiany decyzji ostatecznej wynika wprost z art. 254 o.p. W u.p.s.d. brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jeżeli po ukształtowaniu zobowiązania i doręczeniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku, zaistnieją pewne (określone) okoliczności (np., tak jak w przedmiotowej sprawie - nastąpi wypłata z tytułu zachowku), nastąpić powinna zmiana wysokości podatku od spadków i darowizn w określonym zakresie.

Jako przykład takiej regulacji uzasadniającej zastosowanie art. 254 o.p., WSA w Gliwicach wskazał art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), który stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Inne przykłady, które są wskazywane w doktrynie (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 254), to m.in.: art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przewidujący obniżkę lub podwyższenie tego podatku w razie zajęcia lasu na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna lub w razie zaprzestania wykonywania tej działalności przywrócenia działalności leśnej oraz w razie zmiany powierzchni leśnej), art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333) (wiążący zmianę wysokości tego podatku z takimi zdarzeniami, jak np. zajęcie gruntów gospodarstwa rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócenie na tych gruntach działalności rolniczej, zmniejszenie powierzchni upraw), art. 37 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1993) (przewidujący zmianę wysokości podatku w formie karty podatkowej w razie zmiany takich okoliczności, jak np. stan zatrudnienia lub rodzaj i zakres prowadzenia działalności).

Wskazane przepisy prawa materialnego wyraźne określają wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że takiej regulacji nie zawiera u.p.s.d.

Nie ma dostatecznych podstaw, by za przepisy regulujące skutki wystąpienia zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego uznać art. 17a ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., na które to przepisy zwraca uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich.

Zgodnie z art. 17a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Kwestie szczegółowe związane ze składaniem zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn, m.in. zagadnienie wzoru tej deklaracji, jej treści, a także dołączanych do niej dokumentów, uregulowane zostały w akcie wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 17a ust. 4 u.p.s.d. Obecnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Stosownie do § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

Zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., ma charakter sprawozdawczy, informacyjno-dowodowy. Złożenie zeznania podatkowego inicjuje postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (art. 165 § 7 pkt 1 o.p.). Pomijając przypadki, w których pobór podatku od spadków i darowizn odbywa się za pośrednictwem płatnika (notariusza), zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W zeznaniu z art. 17a ust. 1 u.p.s.d., wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku oraz obciążające je długi i ciężary.

Ustęp 3 wskazanego artykułu stanowi lex specialis względem art. 81b § 1 pkt 1 o.p., obejmując sytuacje, w których podatnik – z różnych przyczyn – nie wiedział w dacie składania zeznania podatkowego o nabyciu innych niż zeznane rzeczy lub praw majątkowych. W takiej sytuacji zobowiązany jest do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Obowiązek złożenia korekty jest adresowany do podatnika (por. J. Szczygieł [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, K. Winiarski, J. Szczygieł, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 17(a)). Jeżeli powzięcie wiadomości o nabytych rzeczach lub prawach majątkowych miało miejsce nie tylko po złożeniu zeznania podatkowego, lecz także po wydaniu i doręczeniu przez organ podatkowy ustalającej decyzji podatkowej, złożona korekta zeznania podatkowego (deklaracji podatkowej) skutkuje koniecznością wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Podstawą prawną dla takiego działania jest art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i sformułowana w nim przesłanka "wznowieniowa", w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ale nieznanych organowi, który wydał decyzję (por. A. Nita [w:] P. Borszowski, K. J. Musiał, K. Stelmaszczyk, J. Wantoch-Rekowski, A. Nita, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2018, art. 17(a)).

Zmniejszenie wartości wielkości nabytych rzeczy lub praw majątkowych wskutek np. wypłaty zachowku (czyli potrącenia) nie wypełnia przesłanki złożenia korekty zeznania podatkowego określonej w art. 17a ust. 3 u.p.s.d. tj. "w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym". Nadto złożenie korekty deklaracji w związku z wypłatą zachowku, wiązałoby się w tym przypadku ze zmianą okoliczności faktycznych (wypłatą zachowku), która nastąpiła po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sytuacja ta nie daje więc podstaw do wznowienia postępowania poprzez zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z 20 lipca 2020 r., I SA/Gl 305/20 wydanym w sprawie wznowienia postępowania zainicjowanej wnioskiem skarżącej.

Nawet stwierdzenie, że po wypłacie zachowku, podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania podatkowego, w której wykaże wypłaconą kwotę zachowku nie rozwiązuje problemu związanego z oceną przesłanek warunkujących zastosowanie trybu postępowania określonego w art. 254 o.p., w sytuacji gdy zachowek został wypłacony po wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku. Wskazane uregulowania u.p.s.d. nie określają wpływu zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego. Artykuł 17a ust. 3 u.p.s.d. przewiduje obowiązek złożenia zeznania podatkowego w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, zaś art. 7 ust. 3 u.p.s.d. dotyczy jednego z elementów podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn jakim są długi i ciężary. Przepisy te nie wypełniają dyspozycji art. 254 o.p. Nie określają bowiem skutków podatkowych wypłaty zachowku po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Nadto nie można też pomijać dalszego warunku zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej przewidzianego w art. 254 § 2 o.p. związanego z odniesieniem go wyłącznie do decyzji "okresowych". Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, będąca przedmiotem wniosku skarżącej, decyzja ostateczna nie ustala zobowiązania w podatku od spadków i darowizn "za dany okres", a ustala zobowiązanie w tym podatku w związku z nabyciem przez skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu spadku, a zatem w związku z zaistnieniem określonego jednorazowego zdarzenia, jakim jest nabycie spadku w wyniku śmierci spadkodawcy.

Jednocześnie, jak zauważono w skardze kasacyjnej, po wydaniu decyzji ostatecznej podatnik nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 253 oraz 253a o.p., ponieważ instytucji tych nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnikowi nie przysługuje też prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatek został ustalony decyzją konstytutywną. W takim wypadku możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyklucza art. 75 § 1 pkt 1 o.p., odnoszący się tylko do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa. Jak już powyżej wskazano, w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., WSA w Gliwicach wyrokiem z 20 lipca 2020 r., stwierdził, że nie zachodziły przesłanki do zainicjowania tego postępowania, ponieważ wypłata zachowku miała miejsce już po dacie wydania decyzji ostatecznej. Z tego względu skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie w ustawie o podatku od spadków i darowizn zaistniała niezamierzona przez ustawodawcę luka prawna uniemożliwiająca stosowanie prawa. Należy podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że lukę tę należy uzupełnić poprzez wnioskowanie per analogiam, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 254 o.p.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 22 września 1995 r. (III CZP 119/95), "analogia legis" stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych innych niż mające wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis), zwłaszcza w sytuacji gdy w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14).

Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 462/14).

W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z 3 stycznia 2018 r., II FSK 3120/16; z 27 listopada 2012 r., Il FSK 914/11; z 24 października 2006 r., I FSK 93/06; z 7 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1372/98; z 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, uznał, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie.

Dopuszczalność stosowania analogii w procesach interpretacji przepisów procedury podatkowej wynika także ze służebnego wobec prawa materialnego charakteru tych przepisów. Skoro realizacja norm prawa materialnego jest podstawowym, jeśli nie jedynym celem procedury podatkowej, to trudno byłoby akceptować sytuację w której możliwe do usunięcia, także w drodze wykładni per analogiam, niedostatki jej uregulowań miałyby uniemożliwiać realizację tego celu.

Jak zauważył Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 25 maja 2022 r., zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje w podobny sposób jak w podatku od nieruchomości, czy w podatku rolnym, tj. w drodze decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Skoro zatem ustawodawca przewidział w przepisach materialnych dotyczących tych podatków wpływ zmiany okoliczności determinujących wysokość zobowiązania, co z kolei warunkuje możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 254 o.p., to do możliwości skorzystania z tego trybu zmiany decyzji ostatecznej powinna mieć zastosowanie ta sama rationis, która odnosi się do wyżej wskazanych podatków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Rzecznika, że brak określenia na gruncie u.p.s.d. skutków zmiany okoliczności faktycznych determinujących wysokość zobowiązania podatkowego nie jest wynikiem przyjęcia przez ustawodawcę, że w tych sprawach nie można stosować art. 254 o.p, jest on natomiast wynikiem niedoskonałości przyjętych unormowań.

Za dopuszczeniem zastosowania przepisu art. 254 o.p. w sprawie skarżącej przemawia zasada równości zawarta w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (por. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zasada równości wobec prawa adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (por. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32 oraz powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie skarżącej możliwości skorygowania podatku w związku z wypłatą zachowku po wydaniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku, w sytuacji w której podatnicy dokonujący wypłaty zachowku przed wydaniem decyzji ustalającej taką możliwość mają, stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że spadkobierca, który wypłacił zachowek osobie uprawnionej przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz podatnik, który takiej wypłaty dokonał już po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn - to podmioty, które charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną. Jednocześnie brak pomiędzy wspomnianymi podmiotami różnic, które uzasadniałyby odmienne traktowanie tych podmiotów na gruncie u.p.s.d. Tymczasem w sytuacji, gdy zachowek jest wypłacony przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik może odliczyć wypłacony zachowek od podstawy opodatkowania na zasadzie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Natomiast kiedy zachowek wypłacony zostaje po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik takiej możliwości nie ma. Taka sytuacja dyskryminuje spadkobiercę, któremu ostateczną decyzją ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn - z tytułu nabycia spadku, po wydaniu decyzji ostatecznej, wykonał świadczenie z tytułu zachowku, w świetle art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w stosunku do spadkobiercy, który świadczenie to wykonał przed wydaniem tej decyzji, albowiem nie dopuszcza obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione długi spadkowe (art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.) po wydaniu decyzji ostatecznej.

W konsekwencji zaaprobowanie w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanej przez organ podatkowy i przez WSA w Gliwicach wykładni art. 254 o.p. i pozbawienie skarżącej możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania przez uwzględnienie zachowku już wypłaconego prowadziłoby do nierespektowania zasady równości podatkowej.

W analizowanym przypadku uzasadnieniem dla zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 254 o.p. jest także wzgląd na zasadę zaufania do organów władzy publicznej. Skarżąca bowiem w zaufaniu do prawidłowości wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z 10 maja 2017 r., na które zwracał uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (w odpowiedzi na skargę z 3 marca 2020 r.), podjęła czynności mające na celu wzruszenie decyzji ostatecznej we wspomniany wyżej sposób. W wyroku tym sąd stwierdził, że skarżącej w razie wypłaty zachowku przysługują środki wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (m.in. w trybie art. 254 § 1 o.p.), co eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania. Wniosek skarżącej został jednak przez organy podatkowe, jak i przez WSA w Gliwicach, uznany za nieuprawniony.

Nie da się bowiem pogodzić z zasadą zaufania do organów państwa (art. 121 o.p.), jak też z zasadą praworządności (art. 120 o.p.), ani z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) sytuacja, w której sąd administracyjny informuje skarżącą o możliwości wystąpienia o zmianę decyzji ostatecznej, oddalając skargę na decyzję wymierzająca podatek, a następnie organ podatkowy i sąd administracyjny stwierdzają, że tryb ten nie może być zastosowany, nie ma też możliwości skorzystania z innej drogi postępowania, mimo oczywistego naruszenia zasad konstytucyjnych.

Usunięciu wskazanych naruszeń porządku konstytucyjnego wynikłych ze stwierdzonej luki prawnej, służy zastosowanie art. 254 o.p. w drodze analogii legis. Wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie powoduje rozszerzenia zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., Il FSK 462/14). Za zastosowaniem analogii legis, przemawia ratio legis przepisu art. 254 o.p., jak i aksjologiczna podstawa zawartej w nim instytucji prawnej. Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji pewnych braków czy też luk w ukształtowanej procedurze. Przyjęcie poglądu przeciwnego skutkowałoby pozbawieniem jej możliwości odzyskania środków pieniężnych, które w związku z wypłatą zachowku powinny być jej zwrócone oraz byłoby równoznaczne z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości.

Zastosowanie w wyniku analogii legis art. 254 o.p. w przedmiotowej sytuacji należy odnieść również do wymogu dotyczącego decyzji "na dany okres", ponieważ, jak już powyżej wskazano, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie jest decyzją "na dany okres".

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku wypłacenia przez podatnika zachowku po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn istnieje możliwość zastosowania art. 254 o.p. w drodze analogii legis. Instytucja zmiany decyzji ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych pozwala na zrealizowanie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), umożliwiając podatnikowi uniknięcie poniesienia negatywnych konsekwencji występowania luki prawnej w procedurze podatkowej.

Z uwagi na powyższe, w sprawie należało zastosować tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 o.p. Przyjęcie wskazanego wniosku prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie postanowień, w których odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej. Nie zachodziły bowiem przyczyny uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej, wskazywane przez organ jako podstawa do zastosowania regulacji określonej w art. 165a o.p. i odmowy wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a z racji tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Tomasz Zborzyński