I FSK 1785/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-01	
Data wpływu	2017-11-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3064/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 25 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B.V. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/15 w sprawie ze skargi B. B.V. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr 1401-PT-5.4213.24.2015 w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. nr 1401-PT-5.4213.24.2015, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. B.V. z siedzibą w H. kwotę 150 766 (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B.V. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. o nr 1401-PT-5.4213.24.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, iż w 2012 r. spółka nie posiadała siedziby, ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; zajmowała się sprzedażą hurtową przemysłowych wyrobów chemicznych. Dokonywała w kraju zakupów wyłącznie od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: B.), które opodatkowywała 23% stawką VAT. Tak zakupione towary skarżąca sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i transakcji łańcuchowych dokonywanych tym samym towarem co najmniej z trzema podmiotami. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP, DAP, DDP wg Incoterms 2010. Towar w ramach tych transakcji był przewożony bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Organ I instancji, po dokonaniu analizy dokumentów w sprawie, w tym szczególnie dotyczących organizacji transportu, uznał, że spółka nieprawidłowo kwalifikowała przebieg dostaw, błędnie rozpoznając transakcję ruchomą w transakcji WDT pomiędzy spółką a jej odbiorcami. Konsekwencją zmiany przez organ podatkowy ustaleń w zakresie dostawy ruchomej (uznania pierwszej dostawy pomiędzy B. a skarżącą jako ruchomej), była weryfikacja jej rozliczenia podatkowego w decyzji z dnia 11 czerwca 2015 r.

W wyniku wniesionego odwołania, opisaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozpoznając skargę spółki od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B. oraz opodatkowanie transakcji dokonanych przez skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegających 0% stawce podatku VAT. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B. a nabywcą wykazanym na fakturze wystawionej przez stronę skarżącą, bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Do wydania towaru dochodziło przez pierwszego dostawcę, tj. B., który był zarazem nadawcą towaru jak i organizatorem transportu, ponoszącym odpowiedzialność za nieterminowe dostawy, co wynikało z zapisów umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącą a B. dnia 28 lutego 2003 r., obowiązującej także w 2012 r. oraz z Ogólnych warunków współpracy pomiędzy B. a Operatorami Logistycznymi (wg postanowień tych dokumentów przygotowanie, organizacja oraz zlecenia transportu należały do B., koszty transportu obciążały również B., co więcej w przypadku opóźnienia dostawy do ostatecznego nabywcy towaru, nabywca ten roszczenia z tego tytułu będzie miał do B., na B. też ciążył obowiązek ubezpieczenia transportowanych towarów). To zaś w świetle wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 inklinuje ustalenie, że tzw. transakcja ruchoma wystąpiła pomiędzy B. a skarżącą, a zatem wyłącznie ta transakcja miała status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca na skutek błędnego rozpoznania transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Sąd też uznał, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. z uwagi na to, że towary te zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich i nie mogły być związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Skarżąca spółka nie miała więc też prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy. Skoro skarżąca w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podała przy tych nabyciach polski numer VAT EU, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie skarżącej wystąpił ze względu na treść art. 25 ust. 2 cyt. ustawy obowiązek rozliczenia podatku w Polsce. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała, aby doszło do zapłacenia przez nią podatku należnego w kraju zakończenia transportu.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spółka zarzuciła:

I. w zakresie, w jakim Sąd za prawidłową uznał decyzję nakładającą podatek w wysokości 46% kwoty należnej spółce od kontrahenta, naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez takie prowadzenie kontroli sądowej wydanej decyzji, która nie uwzględnia tych metod wykładni przepisów, które mają na celu weryfikację słuszności wydanego rozstrzygnięcia zarówno z celem regulacji jak i systemem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej,

II. w zakresie wydania rozstrzygnięć przez niewłaściwe organy naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w II instancji przez organ niewłaściwy w sprawie, tj. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy organem właściwym do przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie pozostawał Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie,

III. w zakresie uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy B1. a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a B1. naruszenie:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd wadliwych ustaleń organu i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B., a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce w ramach transakcji pomiędzy B. a B1.;

- art. 22 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 22 ust. 2 in fine cyt. ustawy, w sytuacji gdy z warunków dostawy wynikało, że transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonanej przez B1., a w konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce pomiędzy B1. a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, a nie w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B. a B1.;

IV. w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wnikającego z faktur wystawionych przez B. naruszenie:

1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie wbrew okolicznościom wynikającym z ustaleń dokonanych przez organy w toku postępowania – że w przypadku czynności dokonanych przez skarżącą nie istniał związek nabywanych towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;

2. art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku, gdy skarżąca uznała że (i) nabyte towary od B. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez spółkę poza terytorium kraju (ii), podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski oraz gdy z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez spółkę poza terytorium Polski;

3. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że przypisanie charakteru transakcji ruchomej dostawie realizowanej przez B., a tym samym możliwość zastosowania przez B. stawki 0% rodzi konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez B.;

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez takie sformułowanie uzasadnienia, które każe jedynie domyślać się, że Sąd faktycznie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

5. art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 168 oraz art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na takiej interpretacji powołanych przepisów, w myśl której podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup towarów służących dalszej odsprzedaży, jeśli odsprzedaż taka jest dokonywana poza terytorium RP, tj. nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT;

6. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym w szczególności argumentacji podniesionej przez skarżącą w zakresie postanowienia prejudycjalnego w sprawie ESET (C-393/15), które jednoznacznie potwierdza argumentację spółki, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w sytuacjach, gdy czynności opodatkowane wykonywane są poza terytorium kraju;

7. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe tj. niemające potwierdzenia w treści przepisu wyjaśnienie przesłanek odmowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności uzasadnienie w tym zakresie przedstawione w pisemnych motywach wyroku nie może zostać uznane za właściwe w świetle argumentów nakazujących zastosowanie tegoż przepisu do sytuacji skarżącej;

8. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w procesie wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak również art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112, w szczególności przyjęcie, że prawo do odliczenia może zostać wyłączone pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w ustawie (a zatem dokonanie profiskalnej wykładni przepisu, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej);

V. w zakresie obowiązku potraktowania dostaw towarów pomiędzy B. a B1. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu, naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, tj.:

- nieprawidłowego (nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy) uznania, że skarżąca podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej,

- uznania, że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów;

2. art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do wypełnienia hipotezy art. 25 ust. 2 ustawy, podczas gdy jest to przepis, który może znaleźć zastosowanie wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowych;

3. art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że art. 25 ust. 2 ustawy może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, gdy transakcja została już opodatkowana jako dostawa towarów na terenie Polski;

4. art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów (w tym przez podmiot inny niż nabywcę określonego w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy);

5. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w procesie wykładni art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

VI. w zakresie uznania, że w sytuacji spółki możliwe było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a dyrektywy poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

VII. w zakresie naruszenia zasady zaufania, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie, w jakim pominięto przy orzekaniu okoliczność, że skarżąca w swoich rozliczeniach podatkowych za kwestionowane okresy mogła w sposób usprawiedliwiony polegać na ustaleniach wydanego wcześniej w dniu 7 września 2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. protokołu kontroli podatkowej, w którym:

- potwierdzono możliwość korzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz

- nie podnoszono konieczności rozpoznania przez B1. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego skarżąca została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

Skarżąca poddała też pod rozwagę NSA skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści zawartej na str. 63-65 skargi kasacyjnej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże w piśmie z dnia 21 lutego 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

W dodatkowym piśmie z dnia 7 lutego 2020 r. spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację oraz dokonała krytyki prawomocnych wyroków NSA, jakie zapadły w sprawie spółki w tożsamych stanach faktycznych i prawnych za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt I FSK 488/17 i I FSK 489/17), załączając odpisy orzeczeń WSA w Warszawie, w których zaprezentowana została korzystna dla spółki interpretacja przepisów zawartych w zarzutach skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasada proporcjonalności i neutralności stoją na przeszkodzie zastosowaniu, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, przepisu krajowego w postaci art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika, - jeżeli nabycie to zostało już opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki przez nabywców towarów tego podatnika - przy ustaleniu, że działanie podatnika nie wiązało się z żadnym oszustwem podatkowym, lecz było wynikiem błędnego rozpoznania dostaw w transakcjach łańcuchowych, a podanie przez niego polskiego numeru identyfikacyjnego VAT dokonane zostało na potrzeby dostawy krajowej, a nie wewnątrzwspólnotowej".

W związku z powyższym na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

Natomiast wobec rozstrzygnięcia zadanego pytania wyrokiem TSUE z dnia 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20, NSA postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2022 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

W piśmie z dnia 19 września 2022 r. spółka skarżąca odniosła się do ww. wyroku TSUE wskazując, iż z jego treści wynika zakaz zastosowania art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, a nadto B1. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Kwestia związana z zagadnieniem naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego podniesiona została po raz kolejny w piśmie z dnia 24 listopada 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się trafne.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

Jako chybiony należało uznać sformułowany jako pierwszy zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 184 Konstytucji RP. Przytoczone przepisy są tzw. przepisami wynikowymi o ogólnym (blankietowym) charakterze i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy aktu (por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 887/16, 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2483/14, 7 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 2595/13, 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 931/08 – publ. CBOSA).

Z kolei zgodnie z art. 184 Konstytucji, Naczelny Sąd Administracyjny oraz sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Jeżeli skarżący kwestionuje dokonanie wadliwej wykładni przepisów materialnych, dla skuteczności swojego zarzutu powinien dokładnie dane przepisy wymienić, czego w pierwszym zarzucie nie uczynił, przez co nie może on odnieść zamierzonego skutku.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także najdalej idący zarzut, sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ramach tego zarzutu skarżąca spółka zarzuciła wydanie decyzji odwoławczej przez niewłaściwy miejscowo organ, gdyż jej zdaniem wniesiony przez nią środek zaskarżenia winien zostać rozpoznany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a nie, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zarzut ten został poparty argumentacją, zgodnie z którą skoro skarżąca spółka ma siedzibę poza terytorium Polski, to może powstać trudność z ustaleniem właściwego dla niej dyrektora izby skarbowej, a w tej sytuacji odwołanie powinno przysługiwać do organu odwoławczego właściwego ze względu na siedzibę dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej "od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję". W świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 6/17, która z uwagi na brak zmian legislacyjnych może mieć zastosowanie również do decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie "dla podmiotu niemającego siedziby w Polsce, który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, a który przestał być tym podatnikiem przed zakończeniem tego postępowania, do rozpatrzenia jego odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, właściwy był dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę podatnika". W uzasadnieniu uchwały NSA przyznał, że "przepisy cyt. ustawy nie wyjaśniają co należy rozumieć przez pojęcie właściwy dla kontrolowanego dyrektor izby skarbowej. (...) Z tego względu, stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej i biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., należy uznać, że kiedy w art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze u.k.s. jest mowa o właściwym dla kontrolowanego w dniu zakończenia kontroli dyrektorze izby skarbowej, to powinien być nim ten dyrektor izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być również wydana przez naczelnika urzędu skarbowego. W art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju właściwym organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ten organ był też właściwy, jeżeli nie można było ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a tego artykułu." Skoro zatem – jak wskazał autor skargi kasacyjnej – skarżąca spółka w chwili rozstrzygania odwołania miała siedzibę poza terytorium Polski, to fakt ten przesądza o właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i czyni zarzut spółki bezskutecznym.

Z kolei zarzucając naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca nie zgadza się z oceną przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd I instancji, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B., a wewnątrzwspólnotowa dostawa miała miejsce w ramach transakcji pomiędzy B. a skarżącą. Powyższy zarzut powiązany został z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca krajowy zawarł definicję dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu określono z kolei w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W myśl natomiast art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. Polskie regulacje w tym zakresie są bardziej precyzyjne niż regulacje określone w dyrektywie 2006/112. Zgodnie bowiem z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (wyroki TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C - 430/09 Euro Tyre Holding BV, czy z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C- 628/16 Kreuzmayr GmbH).

Z wskazanych wyżej regulacji krajowych oraz przywołanego orzecznictwa wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

Ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (powołany wyżej wyrok Trybunału w sprawie C- 430/09). W wyroku tym zawarto stwierdzenie, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy ( art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił w tym wyroku, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostawy tego samego towaru nabytego od B. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z kraju członkowskiego. Skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy dostawcami a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji, gdy w transakcji uczestniczyły trzy podmioty, wydanie towaru miało miejsce między dostawcą skarżącej a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż trzy podmioty, towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy skarżącej do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od skarżącej. Skarżąca w transakcjach ze spółką B., jak i z nabywcami z krajów członkowskich posługiwała się polskim numerem VAT UE.

Istotna w tej sytuacji była ocena, która dostawa w ramach wskazanych wyżej łańcuchów dostaw spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Organy przyjęły i stanowisko to podzielił Sąd I instancji, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma dostawa pomiędzy B. a skarżącą. Stanowisko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe, ma ono bowiem uzasadnienie w okolicznościach tej sprawy i zgromadzonych dowodach.

W sprawie tej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto, że transport należy przypisać pierwszej dostawie, tj. pomiędzy B. a skarżącą. Wynika to nie tylko z zasad Incoterms, mających zastosowanie przy tych dostawach, ale także z umów wskazanych przez organ odwoławczy i Sąd I instancji, a odnoszących się do organizacji tych dostaw. Z postanowień umów o współpracy zawartej pomiędzy skarżącą a B. w dniu 28 lutego 2003 r., obowiązującej także w 2012 r. oraz z Ogólnych warunków współpracy pomiędzy B. a Operatorami Logistycznymi wynika, że przygotowanie, organizacja oraz zlecenia transportu należały do B., koszty transportu obciążały również B., co więcej w przypadku opóźnienia dostawy do ostatecznego nabywcy towaru, nabywca ten roszczenia z tego tytułu będzie miał do B. Na B. też ciążył obowiązek ubezpieczenia transportowanych towarów. W tych okolicznościach były więc uzasadnione podstawy do uznania, że organizatorem transportu we wskazanych wyżej łańcuchach dostaw była B. i nie znajduje potwierdzenia w treści ww. dokumentów twierdzenie skarżącej spółki, że to B1. ponosiła koszty transportu i ryzyko z nim związane. Co istotne, strona na żadnym etapie postępowania nie wykazała, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez nią warunkami dostawy przyporządkować jej dostawie. Skarżąca zresztą, jak to już trafnie zauważył Sąd I instancji, na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń odnośnie do przypisania organizacji transportu B. Mimo, że reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, dla której z dostaw przypisać należy transport wewnątrzwspólnotowy, to w okolicznościach tej sprawy prawidłowo przyjęto, że transport należy przypisać pierwszej dostawie, tj. pomiędzy B. a skarżącą. Ocena w tym zakresie jest logiczna, przekonywująca i ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając przy tym to, że towar był przemieszczany bezpośrednio z magazynu B. do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego oraz mając na uwadze postanowienia wskazanej wyżej umowy z dnia 28 lutego 2003 r. określającej warunki współpracy, gdzie w jej ust. 6.2. odnośnie także tytułu prawnego do produktów określono, że produkty wytworzone przez B. przechodzić będą z B. na B1. z chwilą, gdy wyznaczony przewoźnik dostarczy produkty do klienta, gdzie klient według tej umowy to osoba, z którą skarżąca zawarła umowę sprzedaży, stwierdzić należy, że skarżąca na drugiego nabywcę mogła przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskała je wcześniej od pierwszego sprzedawcy czyli B., co w tym w przypadku miało miejsce już na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie budzi w tej sytuacji wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma pierwsza dostawa pomiędzy skarżącą a B. W skardze kasacyjnej i piśmie procesowym skarżąca polemizując z dokonanymi w sprawie ustaleniami, wynikającymi nie tylko z reguł Incoterms, lecz postanowień wskazanych wyżej umów, pomija postanowienia tych umów, na które organ odwoławczy wyraźnie wskazywał w swojej decyzji na str. 13-14 i 17-19, a Sąd I instancji odwoływał się do nich w swoim uzasadnieniu na str. 48-49.

W skardze kasacyjnej skarżąca dostrzegła, że w sprawie przedstawiono obszerną analizę transakcji między B. a spółką w oparciu o zgromadzone dowody, jednak stanęła na stanowisku, że "pominięto w nich szereg faktów świadczących o prawidłowości rozliczeń Spółki w kontrolowanym okresie, co czyni całą analizę jednostronną i niekompletną" (str. 11 skargi kasacyjnej).

Uzasadniając powyższe spółka wskazywała, że analizowano fizyczną organizację transportu towarów nabywanych od B. pomijając, że to skarżąca była rzeczywistym organizatorem transportu towarów sprzedawanych na rzecz swoich klientów. Podniosła, że Sąd I instancji pominął w tym zakresie złożoną do akt Ekspertyzę prof. dr. R. W., nie odnosząc się do przedstawionych w niej wywodów.

Wskazać jednakże należy, że przedmiotowa ekspertyza także nie uwzględnia wyżej opisanych postanowień umów, słusznie więc Sąd I instancji ekspertyzę tę pominął. Poza tym jakiekolwiek ekspertyzy, czy opinie sporządzone na prywatne zlecenie strony mogą stanowić jedynie emanację jej stanowiska w sprawie, ani organy, ani też Sąd nie są nimi związane i nie mają obowiązku ich uwzględniania w dokonywanych przez siebie rozstrzygnięciach, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zgadzają się z konkluzjami z nich płynącymi. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza wywodami o charakterze ogólnym, co do zasad ustalania transakcji ruchomej, z którymi należy się zgodzić, Ekspertyza zawiera także oceny dotyczące ustaleń faktycznych, co jest zawsze wyłączną kompetencją organów prowadzących postępowanie.

Skarżąca przedstawiła wywody, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach. Omówiła w kilku punktach przebieg dostaw i przedstawiła w istocie własną interpretację zapisów, z których wywiodła, że moment przejścia na B1. ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami w sprawie "następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez B1. ", co nie ma potwierdzenia w zgromadzonych dowodach.

Skarżąca podnosiła nadto, że stan faktyczny w sprawie jest analogiczny do stanu faktycznego, na tle którego wydany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C- 386/16 Toridas, gdy przed zawarciem tej transakcji i przed dokonaniem transportu podmiot drugi poinformował podmiot pierwszy, że towary będące przedmiotem transakcji zostaną natychmiast odsprzedane podmiotowi trzeciemu. Tymczasem stan faktyczny sprawy, na tle której wydany został powołany wyrok był istotnie odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem w tamtej sprawie transport organizował drugi podmiot w łańcuchu, stąd znaczenia nabierała kwestia poinformowania dostawcy o tym, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w państwie trzecim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa. Wówczas istotne było, czy dostawca wiedzę o tym posiadał przed wywiezieniem towaru z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia trzeciego podatnika, czy po dokonaniu tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przedmiocie zasad przypisania transportu towaru do transakcji ruchomej wypowiedział się również Rzecznik Generalny w opinii z 7 kwietnia 2022 r. do sprawy C-696/20, który podkreślił, że w przypadku łańcucha dostaw i jednego transportu wewnątrzwspólnotowego transport ten przypisać można tylko jednej z dostaw i dla takiego celu należy przeprowadzić ogólną ocenę wszystkich okoliczności sprawy, co pozostaje w kompetencji sądu krajowego. Rzecznik Generalny przeanalizował zmiany stanu prawnego i stanął na stanowisku, że do stanu faktycznego sprawy, który dotyczył rozliczenia w 2012 r. nie mógł mieć zastosowania art. 36a ust. 2 dyrektywy VAT, który zaczął obowiązywać w okresie późniejszym.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wszystkich sprawach spółki sądy administracyjne, bez względu na treść wyroków (oddalające skargę czy uchylające decyzje), zakwestionowały sposób rozpoznania przez skarżącą transakcji ruchomej w ustalonym łańcuchu dostaw. Składając skargi kasacyjne tylko od wyroków oddalających skargi, spółka niekonsekwentnie, zwalczała takie stanowisko.

Mając na uwadze powyższe w zakresie zarzutów procesowych dotyczących prawidłowości ustalenia przebiegu transakcji łańcuchowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy za nieuzasadnione. Uznając, że skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła prawidłowości przedefiniowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczyła, należy stwierdzić, że prawidłowo ustalony został w świetle wymogów koniecznych do zastosowania art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług stan faktyczny, z którego wynikało, że transakcją ruchomą była pierwsza z transakcji w łańcuchu, dokonana pomiędzy B. a spółką. Pierwotnie rozpoznając transakcje skarżąca uznała, że jako dostawy krajowe, nabycia od B. były opodatkowane 23% VAT.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły konsekwencji podatkowych w VAT z tytułu zmiany sposobu rozpoznania dostawy ruchomej. W zakresie obowiązku potraktowania dostaw towarów pomiędzy B. a B1. jako WNT i wykazania podatku należnego z tego tytułu, skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń, że spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej oraz że nie doszło do opodatkowania transakcji w krajach zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W tym kontekście skarżąca zarzuciła również błędne zastosowanie art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec przyjęcia, że doszło do wypełnienia hipotezy art. 25 ust. 2 tej ustawy w sytuacji krajowej (tj. wówczas, gdy rozpoczęcie transportu ma miejsce w państwie, które nadało numer VAT wykazany na fakturach), podczas gdy jest to przepis mający zastosowanie wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowych; zarzuciła także jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy zostały opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów (w tym przez podmiot inny niż nabywcę określonego w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 2 cyt. ustawy oraz art. 41 dyrektywy 112 w zw. z art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) Nr 282/2011 przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy transakcja została już opodatkowana jako dostawa towarów na terenie Polski. Zdaniem skarżącej na potrzeby wykładni art. 25 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy należało odwołać się do reguły wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W ust. 2 zapisano, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub 2. zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ten zakres rozstrzygnięcia organu, zaaprobowany wyrokiem Sądu I instancji, w całości wyjaśniony został przez TSUE stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku z dnia 7 lipca 2022 r., C-696/20, wydanym w sprawie spółki. Trybunał stwierdził w nim, że "art. 41 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszą transakcję w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku."(pkt 56).

W konsekwencji należało uznać, że przekwalifikowanie, w wyniku dokonanych ustaleń, przez organ podatkowy dostawy krajowej na dostawę ruchomą (WDT), dokonanej przez B. na rzecz skarżącej, przy jednoczesnym zaniechaniu w zweryfikowanym rozliczeniu VAT potraktowania tej transakcji jako zwolnionej od podatku sprawiało, że zastosowanie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie faktycznym sprawy stawało się nieproporcjonalne.

W efekcie zarzuty kasacyjne opisane w pkt V petitum skargi kasacyjnej były uzasadnione.

Sąd uznał również za zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których spółka kwestionowała stanowisko organów i Sądu I instancji odmawiające jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. z VAT 23%.

Istotą stanowiska organu, co zaakceptował Sąd I instancji, w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. było uznanie, że "dokonane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną" tymczasem "prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatek na ich nabycie stanowi element kosztów transakcji opodatkowanej, w wykonaniu której wykorzystuje się nabyte towary lub usługi".

Zdaniem skarżącej pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego ze spornych faktur narusza zasadę neutralności tego podatku, albowiem nabycie towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury miało bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi – sprzedażą towarów kontrahentom spółki. Organ odnosząc się do żądania skarżącej przyznania jej prawa do odliczenia VAT stwierdził, że jest nieuzasadnione, gdyż "z jednej strony Spółka nie stosuje zasad, norm prawnych wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, a z drugiej strony chce korzystać z zasady wynikającej z tych przepisów, czyli neutralności podatku VAT w kolejnych etapach transakcji. W sytuacji, gdyby Strona prawidłowo stosowała zasady, normy prawne w zakresie podatku VAT, nie zaistniałaby sytuacja dodatkowego obciążenia jej tym podatkiem. Trudno jest tym samym mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku w przedmiotowej sprawie". Tymczasem zasada neutralności w podatku od towarów i usług stanowi podstawową regułę interpretacyjną przy stosowaniu opodatkowania VAT. Nie można jej traktować jako znajdującej zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik prawidłowo wykonał swoje obowiązki, lecz musi być uwzględniona także wówczas, gdy dochodzi do weryfikacji przez organy podatkowe samorozliczenia podatnika, przyjmując, jak miało to miejsce w sprawie, że działanie spółki nie miało na celu nadużycia ani oszustwa. Każdorazowo interpretacja przepisów krajowych musi uwzględniać cele dyrektywy VAT, w których zasadnicze miejsce ma zasada neutralności VAT.

W tym kontekście, wobec zaistniałej sytuacji po przedefiniowaniu transakcji łańcuchowych przez organy, należało uznać, że istnieją podstawy do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z przepisu tego wynika konieczność zaistnienia łącznie czterech przesłanek: 1. nabycie towarów, 2. istnienie związku między nabytymi towarami a dostawami a dostawami towarów przez podatnika poza terytorium kraju, 3. możliwość uznania, że gdyby czynności dostaw lub świadczenia usług wykonywane były na terytorium kraju, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1, 4. posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek podatku odliczonego z tymi czynnościami.

Organy, co podzielił także Sąd I instancji, zakwestionowały spełnienie w stanie faktycznym sprawy drugiej przesłanki: brak dokonania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, które wykazywałyby związek z nabyciem przedmiotowych towarów. Tymczasem w sprawie nie kwestionowano, że nabyte od B. towary skarżąca sprzedawała swoim odbiorcom poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej. Gdyby spółka takich transakcji sprzedaży dokonywała w kraju, dawałyby jej one prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Ponieważ organ, w następstwie dokonanych ustaleń co do przebiegu transakcji łańcuchowych, nie zweryfikował wszystkich transakcji, w tym dostaw u B., stąd rozliczenie skarżącej musiało być dokonane w sposób, który nie naruszał dla spółki zasady neutralności VAT w jej rozliczeniach.

W konsekwencji za zasadne należało uznać w szczególności zarzuty naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 112.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, w tym w powiązaniu z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, stąd przypisywanie zaskarżonemu wyrokowi intencji co do jego zastosowania nie ma uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niezasadny należało ocenić zarzut pominięcia przez Sąd I instancji braku zastosowania przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej do wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do korzystania z reguły wynikającej z tego przepisu. Prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodna z zasadami i celami opodatkowania tym podatkiem wynikająca z dyrektywy VAT, co należało uwzględnić w procesie wykładni, były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia. Tymczasem organ, co zaaprobował Sąd I instancji, dokonał takiej wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało aprobatą obciążenia spółki 46% VAT. Taki rezultat wykładni powinien być dla organu jednoznaczną wskazówką jej nieprawidłowości.

Jako chybiony należało także ocenić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powtarzany przy formułowaniu zarzutów dotyczących poszczególnych zagadnień spornych w sprawie. Zaskarżony wyrok, aczkolwiek prezentuje błędne stanowisko, odpowiada warunkom formalnym sformułowanym w powołanym przepisie. Skarżąca uzasadniając zarzuty w tym zakresie prezentuje argumentację odnoszącą się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia sądowego, co jest niedopuszczalne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie, że zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania, pomijała bowiem okoliczność, że skarżąca dokonując błędnego rozpoznania dostawy ruchomej kierowała się stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli podatkowej z dnia 7 września 2011 r. wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w którym: potwierdzono możliwość korzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. oraz nie podnoszono konieczności rozpoznania przez nią WNT. W konsekwencji spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu art. 207 § 2 wskazanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając fakt, iż w tożsamej sprawie o sygn. akt I FSK 1786/17 rozpatrywanej na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r., dotyczącej identycznego stanu faktycznego i prawnego, tyle tylko, że za inny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, sformułowane zostały takie same zarzuty skargi kasacyjnej i sporządzone jednobrzmiące pisma procesowe, a w efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika skarżącej spółki w każdej ze spraw był mniejszy, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał skarżącej spółce zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia, zasądzając 50% kwoty należnej temu pełnomocnikowi z mocy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.) w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.