Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.. utrzymał w mocy wydaną wobec J. M. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką O. Ltd. w Wielkiej Brytanii za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłaconej w całości kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do urzędu w związku ze złożoną deklaracją VAT-7K za II kwartał 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 31 marca 2017 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe O. Ltd. w związku z nieuregulowanym zobowiązaniem w podatku VAT wynikającym ze złożonej w urzędzie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. Następnie w dniu [...] lutego 2018 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor przypomniał na wstępie, iż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe, których ta odpowiedzialność dotyczy, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Dalej wskazał, iż O. Ltd. była spółką prawa brytyjskiego. W ocenie Dyrektora polskie prawo znajduje zastosowanie do odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podmiotu prawa brytyjskiego na podstawie art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Stwierdził, że moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego O. Ltd. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji dyrektora spółki. Dyrektor powołał się przy tym na zaświadczenie z 6 lutego 2014 r. wydanego dla spółki przez Urząd Rejestrujący C., z którego wynika, że członkami zarządu spółki są: M. A., J. M. oraz W. W. Zauważył, że Skarżący zaprzestał sprawowania zarządu w dniu 23 września 2015 r., co oznacza, że sprawował on swą funkcję w spółce przez cały okres powstawania przedmiotowej zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania. Dodał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na terytorium Polski i Wielkiej Brytanii okazało się bezskuteczne, wskutek czego postanowieniem z 1 marca 2017 r. postępowanie to umorzono. Tym samym został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż pomimo zaprzestania regulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych nie został złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem Dyrektora wniosek taki powinien być złożony co najmniej w połowie III kwartału 2015 r.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przed organem I instancji cechowało się uchybieniami natury procesowej, jak i obrazą prawa materialnego, co skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ I i II instancji oceny dowodów mającej cechy oceny dowolnej, a nie swobodnej, a polegającej na uznaniu, iż oświadczenie o rezygnacji z funkcji dyrektora spółki z 3 lipca 2015 r. nie stanowiło dowodu potwierdzającego, że Skarżący w tym dniu zrezygnował z funkcji członka zarządu w/w spółki, w sytuacji gdy wynika to wprost z treści w/w oświadczenia, a oświadczenie to dotarło do adresata i jego odbiór został potwierdzony, jak również poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na zaświadczeniu z 6 lutego 2014 r., dotyczącym składu zarządu w/w spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe dotyczy II kwartału 2015 r., a termin uiszczenia podatku VAT upłynął w dniu 27 lipca 2015 r., a zatem półtora roku po wydaniu w/w zaświadczenia, co z kolei skutkowało uznaniem, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego w toku postępowania przed organem I i II instancji materiału dowodowego wynika, iż Skarżący przestał pełnić funkcję z dniem 3 lipca 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalności wynikającej z art. 120 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania do organów państwa z art. 121 § 1 O.p., a także zasady wyrażonej w art. 122 O.p.;

3) art. 116 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący był członkiem zarządu spółki O. Ltd. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego w toku postępowania przed organem I i II instancji materiału dowodowego wynika, iż Skarżący przestał pełnić w/w funkcję z dniem 3 lipca 2015 r.;

4) art. 369 § 5 k.s.h. w zw. z art. 61 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oświadczenie o rezygnacji z funkcji dyrektora spółki z dnia 3 lipca 2015 r., nie stanowiło dowodu potwierdzającego, że Skarżący w tym dniu zrezygnował z funkcji członka zarządu w/w spółki, w sytuacji gdy wynika to wprost z treści w/w oświadczenia, a oświadczenie to dotarło do adresata i jego odbiór został potwierdzony, co skutkowało uznaniem, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego w toku postępowania przed organem I i II instancji materiału dowodowego wynika, iż Skarżący przestał pełnić w/w funkcję z dniem 3 lipca 2015 r.

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu: oświadczenia W. W. z 3 lipca 2015 r. - na okoliczność: potwierdzenia faktu rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu spółki w dniu 3 lipca 2015 r. oraz przyjęcia w/w oświadczenia przez spółkę, zaświadczenia [...] S.A. z 21 marca 2018 r. - na okoliczność: potwierdzenia braku dostępu Skarżącego do konta bankowego spółki od dnia 13 lipca 2015 r. oraz braku prawnej, jak i faktycznej możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego spółki, dopuszczenie dowodu z zeznań świadka W. W. na okoliczność: potwierdzenia faktu rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu w/w spółki w dniu 3 lipca 2015 r. oraz przyjęcia w/w oświadczenia przez spółkę, a także daty zaprzestania pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w/w spółki.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Wniósł nadto o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania art. 116a § 1 O.p. wobec Skarżącego, jako jednego z dyrektorów O. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłaconej w całości kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do urzędu w związku ze złożoną deklaracją VAT-7K za II kwartał 2015 r., co w konsekwencji skutkowało orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, wadliwie organy uznały, iż przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, Spółkę O. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wykładni art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku płatnika okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek organu zarządzającego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Przedmiotowa odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka organu zarządzającego osobą prawną i dotyczy także byłych członków tego organu.

Jak wskazuje się orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I UK 214/15) konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna. Niewątpliwie bowiem w sposób szczególny uprzywilejowuje wierzyciela publicznoprawnego, który może dochodzić od osoby trzeciej cudzego długu. Powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa publicznego regulujące powstawanie zobowiązań publicznoprawnych o charakterze finansowym, w tym krąg osób, po stronie których miałyby powstawać takie zobowiązania, stanowią materię ustawową. Wynika to jednoznacznie z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych obowiązany jest zatem tylko ten, który jest wyraźnie określony w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W związku z tym podkreśla się, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami.

Szczególny charakter odpowiedzialności osób trzech na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podkreślał również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I UZP 3/13 wskazując: "Uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (...) nie są bowiem prostym odwzorowaniem w prawie podatkowym zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter gwarancyjny. Jest odpowiedzialnością posiłkową (subsydiarną), występuje dopiero w dalszej kolejności. Nie ma tu domniemania winy, organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Odpowiedzialność tych osób ma zatem charakter odpowiedzialności wyjątkowej.

Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest jednak to, że art. 116a (podobnie jak art. 116) Ordynacji podatkowej (...) reguluje odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne osób prawnych. Nakładanie danin publicznych należy zaś do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a według art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, że jest ona do niego skierowana i w jaki sposób ma się zachować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1, poz. 6, z glosą R. Mastalskiego, PiP 1994 nr 7-8, s. 136).

Z tego wynika, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku (...) i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe (...) mógłby jako osoba trzecia być obciążony jakikolwiek inny podmiot niż wymieniony wyraźnie w ustawie".

Przedstawione powyżej rozważania na temat charakteru przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich na kanwie regulacji Ordynacji podatkowej Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela.

Analizując przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 115 i 116 uznać należy, że wskazane w nich imiennie podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, dalej k.s.h.) – przepisy te dotyczą bowiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach k.s.h., wobec czego uznanie, że brytyjska spółka L., objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów byłoby pozbawione podstawy prawnej.

Nasuwa się więc pytanie, czy sposób sformułowania dyspozycji art. 116 a O.p. uprawia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli dla przykładu L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jak w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 116a § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia osoby prawnej, nie jest to też pojęcie funkcjonujące w języku potocznym, natomiast zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: k.c.). Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 k.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 k.c.).

Wobec powyższego systemowa wykładnia tego przepisu, dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on również wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Taka wykładania art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze zasady wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ograniczałby się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego i zakres odpowiedzialności podmiotowej i przedmiotowej za jego zobowiązania.

Powyższy sposób rozumienia przepisu zgodny jest również z wykładnią autentyczną art. 116a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ważnym elementem procesu wykładni jest ustalenie celu jaki przyświecał ustawodawcy. Formą takiej autentycznej wykładni jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Zgodnie z opublikowanym na stronie Sejmu PR uzasadnieniem do ustawy zmieniającej: "Proponuje się członka organu zarządzającego inną osobą prawną, niż spółka kapitałowa, ustanowić osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe fundacji, na zasadach identycznych jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. lub S.A. - art.116a. Przepis ten dotyczyć będzie w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Dochody fundacji przeznaczane na cele statutowe są objęte zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak może wystąpić, jeżeli dochody nie zostaną przeznaczone na cele statutowe a podatek do nich nie zostanie uiszczony. W razie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej z majątku fundacji organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest pozbawiony możliwości dochodzenia tych zaległości od członków jej zarządu. Obecnie Ordynacja nie przewiduje takiej kategorii osób trzecich, chociaż status członka zarządu fundacji jest podobny do statusu członka zarządu sp. z o.o. lub S.A." (źródło – strona Sejmu RP, http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414, Druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r., sejm IV kadencji). Lektura uzasadnienia do ustawy nie nasuwa wątpliwości co do tego, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Niewątpliwie też ustawodawca nie przewidział, że przepis obejmuje swoją dyspozycją zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów szczególnych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 O.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą.

Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 O.p. stosowany ma być odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. niezbędną przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej jest wykazanie, że w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wynika to również z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w przypadkach orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116a O.p. również występuje szereg okoliczności takich jak bezskuteczność egzekucji, konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości podmiotu, którego zaległości podatkowe dotyczą, w dacie sprawowania funkcji przez członka organu zarządzającego podmiotem, procedura rezygnacji członka zarządu z funkcji itp.

Odnośnie oceny przesłanek ogłoszenia upadłości, chociaż ta kwestia nie była podnoszona w niniejszej sprawie, a argumentacja w tym zakresie ma potwierdzać jedynie słuszność wydanego wyroku, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne nadając art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. brzmienie:

"a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że cały dorobek orzeczniczy powstały na gruncie art. 116 O.p. wyraźnie wskazuje na konieczność badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w świetle unormowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498). Również w powoływanej wyżej uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 NSA wskazał, że "w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)".

Na tym tle pojawia się kolejny argument za taką wykładnią art. 116a O.p., która nie pozwala na zastosowanie przepisu do członków organów zarządzających podmiotami zagranicznymi. Nie sposób bowiem zaakceptować takiego rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy w brytyjskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych.

Ponadto, nie pozwalają na to przepisy prawa międzynarodowego. Zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego Przywołane rozporządzenie zostało przyjęte w dniu 20 maja 2015 r. i z dniem 26 czerwca 2017 r. zastąpiło uprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 29 maja 2000 r. nr 1346/2000.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s.l; dalej: TFUE) rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Normy rozporządzenia regulują zatem materię prawa upadłościowego z pierwszeństwem przed polskimi przepisami. Rozporządzenie dotyczące upadłości o transgranicznych skutkach winno być stosowane bezpośrednio, bez inkorporacji w drodze ustawy do polskiego porządku prawnego. Stąd wynika prawo strony do powoływania się w postępowaniu przed sądami krajowymi na przepisy tego rozporządzenia, a nie zastosowanie postanowień z niego wynikających przez organy administracji, stanowi naruszenie zasad obowiązujących państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przechodząc do przepisów Rozporządzenia z dnia 20 maja 2015 r. właściwy dla wszczęcia postępowania upadłościowego jest sąd tego państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Sądy państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, posiadają jurysdykcję do wszczęcia postępowania upadłościowego ("główne postępowanie upadłościowe"). Głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce, w którym dłużnik regularnie zarządza swoją działalnością o charakterze ekonomicznym i które jako takie jest rozpoznawalne dla osób trzecich (art. 3). W stosunku do osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem podstawowej działalności jest miejsce siedziby statutowej, natomiast w stosunku do osób fizycznych domniemywa się, że miejscem tym jest główne miejsce wykonywania działalności. W ramach transgranicznych postępowań insolwencyjnych zasadą jest, że w stosunku zarówno do sposobu prowadzania postępowania upadłościowego, jaki jego skutków, zastosowanie winno mieć prawo państwa wszczęcia głównego postępowania (art. 7).

Analogiczne rozwiązania prawne zawierało rozporządzenie nr 1346/2000. (Rozporządzenie Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego).

W świetle wskazanej regulacji sądy Państwa Członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika, są właściwe dla wszczęcia postępowania upadłościowego. W przypadku spółek i osób prawnych domniemywa się, że głównym ośrodkiem ich podstawowej działalności jest siedziba określona w statucie, chyba że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jeżeli dłużnik ma główny ośrodek swojej podstawowej działalności na terytorium Państwa Członkowskiego, sądy innego Państwa Członkowskiego są uprawnione do wszczęcia postępowania upadłościowego tylko wtedy, gdy dłużnik ma na jego terytorium swój oddział. Skutki tego postępowania są ograniczone do majątku dłużnika znajdującego się na terytorium tego ostatniego Państwa Członkowskiego (art. 3). O ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia (art. 4).

Z przywołanych regulacji unijnych niewątpliwie wynika, że w przypadku podmiotów zagranicznych, takich jak O. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii., których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie bowiem prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika.

Wynikający z powyższych rozważań brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego. Jednakże analiza przepisów stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Założyć należy bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było objecie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych, dla których właściwe są przepisy prawa obcego. Brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od dnia 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że można w świetle przepisów O.p. przenieść odpowiedzialność na członków Zarządu spółki brytyjskiej za jej zaległości podatkowe powstałe w Polsce, to nie można pominąć, że skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji dyrektora spółki 3 lipca 2015 r. Zatem w tym dniu zrezygnował z funkcji członka zarządu w/w spółki i wynika to wprost z treści w/w oświadczenia, a oświadczenie to dotarło do adresata i jego odbiór został potwierdzony. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 31 marca 2016 r. (III CZP 89/15) rezygnacja, wskutek której następuje wygaśnięcie stosunku organizacyjnego, powstałego między spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) a osobą powołaną w skład zarządu stanowi w obecnym stanie prawnym niewątpliwie jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia; wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana. Oświadczenie o rezygnacji może być złożone w dowolnej formie.

W orzecznictwie występowały istotne rozbieżności co do tego kto powinien być adresatem oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji ze sprawowanej funkcji. Wątpliwości te rozstrzygnięte zostały w przywołanej uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego. Sąd ten przyjął mianowicie, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub art. 373 § 2 k.s.h. W uchwale tej Sąd Najwyższy stwierdził, że oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie do skutku zgodnie z art. 61 zdanie pierwsze i § 2 k.c. w szczególności wtedy, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z treścią tego oświadczenia. Możliwe jest też, jeśli tylko istnieją pozwalające na to warunki, złożenie oświadczenia woli skierowanego do osoby prawnej, ustnie lub na piśmie, bezpośrednio pozostałym członkom zarządu, a przynajmniej jednemu z nich lub prokurentowi. Dniem złożenia tego oświadczenia w sposób wymagany przez art. 61 k.c. jest w praktyce zawsze dzień, w którym do przekazania doszło, gdyż z treścią oświadczenia o rezygnacji można się zapoznać w krótkim czasie. Z chwilą złożenia spółce, reprezentowanej przez zarząd w przedstawiony sposób, oświadczenie to wywierałoby zamierzony skutek prawny. Osoba, która je złożyła, przestałaby z tą chwilą być członkiem zarządu z wszystkimi tego konsekwencjami dla niej i spółki.

Organ, co prawda twierdzi, że zgodnie z brytyjskim rejestrem handlowym skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 23 września 2015 r. a zatem w takiej sytuacji odpowiada za zaległości podatkowe. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ wybiórczo stosuje raz przepisy polskie (podstawy prawne do przeniesienia odpowiedzialności) innym razem brytyjskie (data rezygnacji z funkcji członka zarządu). Ponadto, nie ma informacji w aktach sprawy czy wpis w rejestrze handlowym brytyjskim ma charakter konstytutywny czy też deklaratoryjny, jak w przypadku polskich spółek. Ma to istotne znaczenie w sprawie, ponieważ zaległość powstała dopiero w dniu 28 lipca 2015 r. Jeżeli zgodnie z polskim reżimem prawnym przyjmiemy, że liczy się dzień rezygnacji z członka zarządu zakomunikowany w odpowiedni sposób Spółce, to Skarżąca w dacie powstania zaległości nie była już członkiem zarządu. Nie można zatem na nią przenieść odpowiedzialności za zobowiązania spółki O. Ltd. w Wielkiej Brytanii z II kwartał 2015 r.

Reasumując, w ocenie Sądu, wykładnia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego wskazane przepisy nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez DIAS, oraz poprzedzającej ją decyzji NUS orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze spółka za zaległości O. Ltd. w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji powyższej oceny Sądu uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że jurysdykcją polskich organów podatkowych objęta jest O. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii i wobec Spółki tej mogą być stosowane przepisy polskich ustaw podatkowych, gdyż była ona podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług w rozumieniu ustaw podatkowych. Jednakże jak wyżej wykazano powołane przez organ przepisy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie powodują, że jurysdykcja polskich organów rozciąga się na Skarżącego, który podatnikiem nie jest, a w przepisach Ordynacji podatkowej normującej odpowiedzialność osób trzecich brak jest wyraźnych uregulowań, które pozwoliły uznać, że członkowie organów zarządzających zagranicznych podmiotów mieszczą się w zamkniętym katalogu osób trzecich. Raz jeszcze należy przypomnieć, że przepisy prawa publicznego regulujące odpowiedzialność osób trzecich jako związane z nałożeniem podatku na osobę nie będącą podatnikiem i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wobec tego, w ocenie Sądu nie ma wystarczających przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie przepisów art. 116a § 1 O.p. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki zagranicznej O. z/s Ltd. w Wielkiej Brytanii może, jako osoba trzecia, być obciążony Skarżący, gdyż nie jest to podmiot wymieniony wyraźnie w ustawie.

Należy też podnieść, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe osób prawnych w poszczególnych systemach prawnych może się znacząco różnić. Raz może to być odpowiedzialność wspólników innym razem osób zarządzających.

Na koniec warto zauważyć, że ustawodawca uregulował w sposób odrębny odpowiedzialność za zaległości podmiotu zagranicznego zarejestrowanego na terytorium RP jako podatnik VAT. Zgodnie z art. 117c O.p., podatnik który występuje jako pełnomocnik przy zgłoszeniu rejestracyjnym odpowiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem do kwoty 500 000 zł za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. W przypadku zatem zaległości podatkowych powstałych w spółce zagranicznej w ciągu 6 miesięcy od rejestracji, pełnomocnik będzie pociągnięty do odpowiedzialności majątkowej solidarnie ze spółką zagraniczną do kwoty 500 000 zł. Nie sposób pominąć, że w niniejszej sprawie przeniesiono odpowiedzialność na członka zarządu za zaległości spółki w podatku VAT za II kwartał 2015 r. Nie można było zastosować zatem art. 117c O.p., ponieważ przepis ten został dodany przez art. 3 pkt 5 ustawy z 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw od 1.01.2017 r.

Mając na względzie dokonaną wykładnię przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną decyzji DIAS, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż uznał, że powołane przepisy nie mają zastosowania do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu wiązanego z niewłaściwym zastosowaniem 116a § 1 O.p w związku z art. 116 § 1 O.p. nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. a także umorzył postępowanie administracyjne.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 500 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącą.