I SA/Kr 52/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-28	
Data wpływu	2025-01-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Waldemar Michaldo	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 psr. 2 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14e par. 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 52/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2024 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.4.AM w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2024 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.3.AA; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu marca 2023r. wpłynął wniosek D. G. (dalej: Skarżący) z dnia 2 marca 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, jaką jest ulga badawczo rozwojowa (dalej: ulga B+R).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Skarżącego w dniu 27 czerwca 2023r. interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.2.AA, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2024r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak: DD8.8203.1.2021 (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024r. poz. 16). Interpretacja ta dotyczy – na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 226, ze zm.dalej-ustawa PIT) – możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

W dniu 20 września 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak: 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.3.AA o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024r. nr DD8.8203.1.2021 wydaną w takim samym stanie prawnym.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez naruszenie przepisów postępowania skutkujące tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w całości wygasił interpretację indywidualną, nawet w zakresie wykraczającym poza interpretację ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024r., która była podstawą postanowienia z 27 czerwca 2024r.;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości, mimo tego, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024r. dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej kosztów wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, w konsekwencji czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozbawił Skarżącego ochrony prawnej w zakresie pozostałych kwestii poruszonych w interpretacji indywidualnej – m.in. w zakresie, czy działalność prowadzona przez Skarżącego stanowi działalność badawczorozwojową, co nie jest związane z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącego wygaśnięcie interpretacji w całości jest nieuzasadnione. W wygaszonej interpretacji indywidualnej, co prawda było odniesienie do wynagrodzeń pracowników w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, jednak interpretacja ta zawierała także odpowiedzi na kilka innych pytań, takich jak m.in. to, czy prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową – co już nie było przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W związku z tym Skarżący utracił ochronę prawną w zakresie stosowania ulgi badawczorozwojowej w sensie ogólnym – w wyniku wygaśnięcia interpretacji nie ma żadnego potwierdzenia od organu, że m.in. prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, co jest kluczowe w tym zakresie. Według Skarżącego stanowi to solidną podstawę do twierdzenia, że działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania.

Skarżący uważa, że jeżeli sprzeczność między interpretacją indywidualną, a interpretacją ogólną dotyczy tylko jednego z zagadnień objętych dokumentem, ewentualne wygaszenie powinno dotyczyć tylko tych elementów, które są faktycznie sprzeczne z interpretacją ogólną. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2023r. sygn. akt II FSK 224/21.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2024r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.4.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 20 września 2024r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że wniosek Skarżącego dotyczył zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024r. nr DD8.8203.1.2021 oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano tę interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą wydano dla Skarżącego w dniu 27 czerwca 2023 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego organ stwierdził, że interpretacja wygasła.

Organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych.

W sytuacji gdy: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, oraz rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) może zmienić interpretację, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części.

Przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej).

Wobec tego – w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że brzmienie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jednoznacznie wskazuje na to, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Zatem postanowienie wydane w pierwszej instancji zostało wydane zgodnie z dyspozycją tego przepisu, jak również nie zostało wydane z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organu podatkowego.

Organ wyjaśnił także, że w świetle art. 14b § 1 i 5 O.p. należy przyjąć, że zarówno wówczas, gdy wcześniej została wydana już interpretacja indywidualna (i obowiązuje ona w obrocie prawnym), jak i wtedy, gdy interpretacja indywidualna wygasła (została wyeliminowana z obrotu prawnego), nie istnieje przeszkoda do złożenia przez podatnika wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, nawet jeżeli stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie. Skarżący ma zatem prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że utracił on ochronę prawną w zakresie stosowania ulgi badawczo-rozwojowej w sensie ogólnym – w wyniku wygaśnięcia interpretacji nie ma żadnego potwierdzenia od organu interpretacyjnego, że m.in. prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Wskazując na treść art. 14k § 1 O.p. organ stwierdził, że złożenie przez Skarżącego ponownego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym kwestionuje stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji z 27 czerwca 2023r. znak 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.2.AA (tj. nieodnoszącym się do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową należności pracowniczych z tytułu urlopów, chorób i innej usprawiedliwionej nieobecności) daje Skarżącemu możliwość ponownego uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska w zakresie skutków podatkowych i/lub obowiązków podatnika nie tylko co do zdarzeń przyszłych, ale również stanu faktycznego. Ten natomiast może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych w przeszłości.

Końcowo organ stwierdził, że powołane przez Skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że niemożliwe jest wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wyłącznie w części oraz uznanie, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak odpowiedniej analizy i precyzyjnego uzasadnienia własnego stanowiska.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Skarżącego mimo, że przepisy nie wskazują wprost na możliwość wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wyłącznie w części - to przepisy też nie zakazują wygaszania takich interpretacji w części. Trudno więc jest się zgodzić z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że w sytuacji Skarżącego konieczne jest stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji także w obszarze objętym pytaniami 1, 3 czy 4 - które to nie dotyczą zagadnień poruszanych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, a tym samym nie dotyczą art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Ze wskazanych pytań jedynie pytanie 2 nawiązuje w sposób pośredni do treści interpretacji ogólnej, gdyż faktycznie wspomina ono o wynagrodzeniu pracowników w literze b) - choć też wprost nie pyta o zagadnienie, które było poruszone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów (czyli o ogólny czas pracy pracownika), a wyłącznie o to, czy wydatki na zatrudnienie pracowników i zleceniobiorców można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT (nie wspominając o pozostałych wydatkach wskazanych w niniejszym pytaniu takich jak materiały i surowce oraz zakup maszyn oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych). Osnowa pozostałych pytań i ich treść w ogóle nie jest powiązana z zagadnieniami poruszonymi w interpretacji ogólnej. Wygaszenie w całości interpretacji indywidualnej dotyczącej zagadnień, które nie były przedmiotem interpretacji ogólnej nie było więc w sprawie Skarżącego zasadne. W opinii Skarżącego można tutaj powołać się także art. 14b § 5a O.p., który wskazuje, że stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną muszą odpowiadać zagadnieniom objętym interpretacją ogólną (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Wr 746/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021r. sygn. III SA/Wa 1655/20).

Skarżący nie zgodził się też z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że jeśli już faktycznie istnieje sprzeczność między interpretacją indywidualną, a interpretacją ogólną i dotyczy to tylko jednego z zagadnień objętych dokumentem, ewentualne wygaszenie powinno dotyczyć tylko tych elementów, które są faktycznie sprzeczne z interpretacją ogólną. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2023r. sygn. akt II FSK 224/21 wskazując, że ustawodawca z jednej strony nie wprowadził regulacji umożliwiającej stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej "w części", ale z drugiej strony nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącego w sytuacji wszelkich niejasności, czy wątpliwości organ powinien kierować się jedną z głównych zasad postępowania i interpretować wszelkie wątpliwości na korzyść strony. Wobec tego, w związku z tym, że ustawodawca nie przewidział zarówno regulacji umożliwiających stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części, ale z drugiej strony też nie wprowadził on takiego zakazu - organ powinien działać zgodnie z prawem i w jego granicach, i na podstawie naczelnych zasad postępowania - wszelkie jego niejasności, wątpliwości, trudności interpretacyjne winny być interpretowane na korzyść strony (szczególnie gdy dotyczy to prawa podatkowego).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie natomiast z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do analizy oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia 27 listopada 2024r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.4.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 20 września 2024r. 0112-KDIL2-2.4011.198.2023.3.AA o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p.

Skarżąca zarzucała, że nie istniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, skoro zagadnienia określone w pytaniu nr 1, częściowo w pytaniu nr 2 i nr 4 nie mieszczą się w zakresie objętym interpretacją ogólną, której zakres jest sprecyzowany i dotyczy wyłącznie możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT., za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Organ natomiast uważa, że nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części a stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.

W ocenie Sądu, podzielić należy argumentację Skarżącej.

Zgodnie z art. 14e§1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi.

Koresponduje z nim przepis art. 14b§5a O.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14(e).

Podkreślić należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e§1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e§1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e§5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W stanie faktycznym sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. art. 14e§1a pkt 2 O.p. zostały spełnione.

Nie budzi kontrowersji, że 13 lutego 2024r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części a gdyby wolą ustawodawcy było sugerowane przez Skarżącą rozwiązanie, sformułował by to wprost podobnie jak ma to miejsce w przepisie art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e§1a pkt 2 O.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ) czy również części interpretacji (jak twierdziła strona skarżąca), w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej.

Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e§1a pkt 2 O.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.

W kwestii wykładni przepisu art. 14e§1a pkt 2 O.p. wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 1158/21 stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.

W uzasadnieniu wyroku NSA argumentował, że "przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za tokiem rozumowania strony/organu należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony".

"Dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie strony/organu jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując art. 14e§1a pkt 6 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c§1 oraz art. 14a§1a O.p. – czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.

W świetle art. 14a§1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a§2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k§2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121§1 O.p.).

Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a§1a pkt 1 O.p.-jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k§1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e§1a pkt 6 O.p.

Powyższe oznacza, że art 14e§1a pkt 6 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części".

Podzielając w pełni przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał skargę za zasadną i w konsekwencji uchylił zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 697,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).